Abdulkadir Kahraman

07/02/2023

Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne 27 Ocak 2023’de “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi” sunuldu. Gerekçesi ne? “…vatandaşların kamuya olan yükümlülüklerini hafifleterek ödeme kolaylığı getirmek suretiyle yatırım, üretim ve ihracat faaliyetlerine odaklanmalarını sağlamak amacıyla bazı alacakların yeniden yapılandırılmasına imkân” sağlamak. Teklif özünde “vergi affı” ve kapsamı önceki yıllarda çıkarılan vergi aflarına paralel.

Farklılık ne? Kanun teklifinde ilginç vergi düzenlemeleri de var. Bunlarda biri de, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki (“KVK”) “devir işlemlerinde, iştirak hissesi ve pay alımıyla ilgili finansman giderlerinin devir sonrasına isabet eden kısmının devralan şirkette indirim konusu” yapılabilmesi.

Bunun için KVK’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası, “kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19’uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir” şeklinde değiştiriliyor. Böylece, “bir şirkete iştirak eden kurumun iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketle birleşmesi (devir) durumlarında, iştirak hissesi alımı dolayısıyla yapılan ve devir sonrasına tekabül eden finansman giderlerinin devralan şirkette indirim konusu yapılabilecek. Düzenleme 1 Ocak 2023 sonrasında elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere yayım tarihinde uygulanabilecek.

Ayrıca Kanun teklifinin yayım tarihinde yürürlüğe girecek olan geçici 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasıyla, geçmiş dönemlerde gerçekleşen bu tür birleşmeler ile finansman giderlerini indirim konusu yapan mükelleflere yönelik “bir inceleme ve tarhiyat yapılmayacak, yaşanan ihtilaflar sonlandırılacak.

Mevcut düzenleme nasıl?

KVK’nun mevcut hali, bir şirketin başka şirketi devralması işlemini kazancın realize olmaması nedeniyle vergilendirmemekte, devrolan kurum devralan kurum bünyesinde varlığını sürdürdüğünden devir vergisiz gerçekleştirilmektedir. KVK’nundaki teşvike paralel olarak diğer vergi kanunlarında da işlem teşvik edilmektedir. Bu teşviklere rağmen, uygulamada ortaya çıkan özel durumlar nedeniyle birleşmelerde vergileme sorunları oluşmaktadır. Bunlarda biride, “iştirak edilen şirketin devralınmasından sonra yatırımcı şirketin iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderlerinin, devir sonrası safi kurum kazancının belirlenmesinde gider” kabul edilmemesidir.

Vergi idaresi ve vergi denetim kurulu özellikle iştirak edilen şirket nezdinde birleşmede iştirak eden şirketin birleşmesi nedeniyle, iştirak eden şirketin bu satın alma nedeniyle yüklendiği finansman giderlerinin “iştirak edilen şirkete kredi indirme” (“debt push down”) işlemini, Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesindeki vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaylara ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır” usul hükmü sayesinde reddetmektedir. Gelir İdaresi, verdiği özelgelerin bazılarında bu gerekçeyi açıklamamıştır. Gerekçe açıklanan bir özelgede, KVK’nun 19’uncu maddesinde devir sonrasında devrolan kurumla devralan kuruma aktarılan finansman giderlerini, safi kurum kazancının belirlenmesinde dikkate alınmasını düzenleyen bir hüküm olmamasına dayandırarak, bu giderleri kazancın tespitinde dikkate alınamayacağını açıklamıştır. Vergi yargısının yaklaşımı da farklı değildir. Yargıya taşınan bir uyuşmazlıkta mahkeme, “söz konusu vergisiz birleşmenin asıl amacın birleşilen şirketin kurumlar vergisi matrahının düşürmeye yönelik işlem olarak dikkate alınmış olması gerekçesine” ile idare lehine karar vermiştir.

Dolayısıyla bu tür birleşmeler yapılsa bile birleşme (devir) sonrasında faaliyetine devam eden kurum, iştirak hissesi edinimine ilişkin finansman giderleri kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamakta veya ihtirazi kayıtla beyanname verilerek; konu yargı mercilerine taşınmaktadır.

İştirak edilen şirkete kredi indirme (“Debt push down”)

Öncelikle “iştirak edilen şirkete kredi indirme” (“debt push down”) işleminin ne olduğuna bakalım. “İştirak edilen şirkete kredi indirme” özünde, özsermaye yerine krediyle satın alınan bir şirkete iştirak ederek, iştiraki satın almada kullanılan kredinin kazanç elde eden iştirak nezdine birleşme (devir) suretiyle indirilmesidir. Üst şirket, bir ülkenin ihaleye katılmada şirket kurma zorunluluğu gibi nedenlerle kurulabilmekte ve kredi önce bu şirkete (Özel amaçlı şirket, “SPV”) sağlanmaktadır. Ancak bu kredinin geri ödenmesi, satın alınan faal şirketin üst şirkete kâr payı aktarmasına bağlıdır ve iştirakteki kurumlar vergisi ne kadar az olursa yatırımın getirisi / geri dönüş süresi o kadar yüksek olur. İşte bu nedenle, SPV iştirak edilen şirkete devredilir ve kredi faizi bu şirkette gider yazılır.

OECD’nin “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma” Projesindeki “faiz sınırlama kuralı” (BEPS 4) işte bu şekilde aşırı borçlandırma yoluyla kaynak ülke vergi tabanının agresif vergi planlamaları ile aşındırılmasına karşı geliştirilen bir önlemdir. Vergi idareleri, kaynak ülke olarak bir çokuluslu şirketin vergi tabanını aşındırmaması için bu tür kredi aktarımlarına karşı önlem olarak iç mevzuatlarına “genel / özel vergiden kaçınma kuralları” ile “faiz sınırlamaları” eklemektedir. İç mevzuatta bu tür faiz sınırlamalarının olmaması, yatırımcıları kaynak ülkelere aşırı borç / kredi aktarması riskini artırmaktadır. Ülkemizde de “finansman gider kısıtlaması” aynı işlevle KVK’nunda yer alır.

Yeni düzenlemenin olası etkileri

Teklif ile “iştirak edilen şirkete kredi indirme” (“debt push down”) işlemi, kanunun TBMM’de onayı ile 1 Ocak 2023’de sonra elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girecek. Diğer taraftan, kanun teklifindeki yer alan geçici 1’inci madde ile geçmiş dönemlerde gerçekleştirilen “şirket birleşme ve devirlerinin desteklenmesi amacıyla iştirak hissesi alımı nedeniyle yüklenilen finansman giderlerinin devir sonrası da indirimine imkân” verilmektedir. Geçici madde gerekçesinde, “…geçmiş dönemlerde söz bu giderleri indirim konusu yapan mükelleflere yönelik bir inceleme ve tarhiyat yapılmamasının sağlandığı ve uygulamada yaşanan ihtilafların sonlandırılması amaçlandığı” açıklanmıştır.

Aslına geçici 1’inci madde bir “özel af” düzenlemesi midir? Takdir kamuoyunun.

Şimdi, 1 Ocak 2023’den sonra yapılacak “şirket birleşme ve devirlerinin desteklenmesi” kanunla düzenlendiği için T.C. Anayasası’nın vergilemede “kanunilik ilkesi” ile açıklanabilir. Ancak geçici madde ile yapılan düzenleme her şeyden önce kanunların geriye yürümezliği, eşitlik ve adalet ilkeleri ile bağdaşmadığı düşünülmektedir. Ayrıca bu tür işlem yapmış ve ihtirazi kayıtla beyanname verip yargı mercilerinde hakkını arayan “vergiye uyumlu” mükelleflerin geçici madde kapsamında olmaması da ciddi bir adaletsizliktir. Teklifteki bu maddenin “kanunların geriye yürümezliği” ilkesine aykırı şekilde yasalaşması sonucunda, Türkiye’nin itibarı zedelenebilir ve uluslararası hukuk aykırı bir düzenleme sonucu zorluklarla karşılaşabilir.

Akla gelen bir başka soru hem kalıcı hem de geçici madde düzenlemesi Türkiye’nin hangi vergi sorununa çözümdür? OECD’nin “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma” Projesiyle “faiz sınırlama kuralı” ülkelerin yerel “faiz sınırlamaları” arasında yerini almış iken bu tür bir düzenleme hangi “yatırım, üretim ve ihracat” faaliyetine odaklanmaya nasıl katkı verecek? Bu düzenleme sonrasında ne kadar doğrudan yabancı yatırımcı Türkiye’ye gelecek? OECD’nin %15 küresel asgari kurumlar vergisi uygulaması sonrasında Türkiye’nin almadığı vergi hangi ülkeye bırakılacak?

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.

kaynak: https://www.vergidegundem.com/tr_TR/blog?blogid=5028375