Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
1. Faydalı Ömrü Dolmasına Rağmen Eksik Ayrılan Amortisman Dolayısıyla Net Defter Değeri Bulunan Kıymetler Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulmalı mıdır!
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği [1] (yalnızca “Tebliğ” olarak da ifade edilecektir) uyarınca amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan ve amortisman yoluyla değeri tamamen yok edilmiş iktisadi kıymetlerin (işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devam edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler dahil) ve birikmiş amortismanlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması ihtiyaridir. Tebliğdeki bu düzenlemeden, faydalı ömür süresini tamamlayan ancak amortisman yoluyla değeri tamamen yok edilmemiş iktisadi kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasının ihtiyari olmadığı, zorunlu olduğu anlaşılmaktadır. Yine Tebliğde bu anlayışı pekiştirecek şekilde “Vergi Usul Kanununun 320 nci maddesi gereği amortismana tabi iktisadi kıymetlerin üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortisman tutarlarının ayrılmış gibi kabul edilmeyeceği ve enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacağı” belirtilmiştir.
Esasen bu düzenleme, zamanında zarar yazılmak suretiyle özsermayeden düşülmesi gereken amortisman tutarlarının özsermayeden düşülmemesi dolayısıyla, enflasyon düzelmesinde özsermayenin yüksek dikkate alınıp daha fazla vergiye esas düzeltme zararı hesaplanmasının önüne geçme amacını taşımaktadır.
Bu kıymetlerin düzeltme kapsamından çıkarılması için 2023 yılı sonunda önceki yıllarda eksik ayrılan amortisman tutarlarının ayrılarak, KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.
2. Eski Tarihli Sabit Kıymetleri İçin Yalnızca VUK Mükerrer 298/ç Maddesine Göre Değerleme Yapan Mükelleflerin Bu Varlıkları Enflasyon Düzeltmesi Sonucunda Bilanço Tarihindeki Satın Alma Gücünü Yansıtmayacak ve Düşük Değerli Kalacaktır
Tebliğ uyarınca, düzeltme katsayısının belirlenmesinde Vergi Usul Kanununun geçici 31’inci maddesi, geçici 32’nci maddesi ve/veya mükerrer 298’inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak; geçici 32’nci ve mükerrer 298’inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ancak geçici 31 inci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda yeniden değerleme yapılabilmesi için esas alınan aktife kayıtlı olma şartının arandığı tarihten önceki ayın son gününün, geçici 32’nci ve/veya mükerrer 298’inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda, yeniden değerlemenin ilgili olduğu dönemin son gününün dikkate alınması gerekmektedir.
Bu düzenlemeye göre örneğin 2010 yılı Ocak ayında 10.000.000 TL’ye satın alınan bir bina için bugüne kadar yalnızca 2023 yılının 9. ayında VUK mükerrer 298/ç maddesine göre %34,8 oranında yeniden değerleme uygulanmış olsun (hesaplamalarda amortisman dikkate alınmamıştır). Bu binanın yeniden değerleme sonrası enflasyon düzeltmesine esas değeri 13.480.000 TL, düzeltmeye esas tarihi ise 30.09.2023 tarihi olacaktır. Bu bilgiler ışığında düzeltme katsayısı 1,06002 olarak hesaplanacağından, enflasyon düzeltmesi sonrası düzeltilmiş aktif değer 14.289.069,6 TL’ye ulaşacaktır. Ancak bu bina için hiç yeniden değerleme yapılmasaydı giriş tarihi olan 2010 yılı ocak ayı dikkate alındığında düzeltme katsayısı 17,67368, enflasyon düzeltmesi sonucu düzeltilmiş değeri ise 176.736.800 TL olacaktı. Dolayısıyla enflasyon düzeltmesi, sadece VUK mükerrer 298/ç maddesine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş kıymetler için, bilanço tarihinde satın alma gücünü yansıtmaktan uzak sonuçlara sebebiyet verebilecektir. Bu konuda mükelleflere seçimlik hak verilerek, deftere kayıt tarihinin de dikkate alınabilmesi, bu düzeltmede yeniden değerleme artışlarının dikkate alınmaması imkanının tanınması uygun olacaktır. Aksi takdirde enflasyon düzeltmesi amacından uzaklaşmış bir işlem olacaktır.
3. Af Kanunları Kapsamında Silinen Kasa ve Ortaklardan Alacak Tutarlarını İçeren 296 No.lu Geçici Hesabın Enflasyon Düzeltmesi Yapılmalı mıdır?
Enflasyon düzeltmesi açısından aksi belirtilmedikçe öz sermaye kalemleri “parasal olmayan kıymet” olarak dikkate alınmaktadır. 2024 yılı ve sonrasında enflasyon düzeltmesinin yapılması halinde, özsermayenin enflasyon farkı (artışı) vergiye esas kazancın tespitinde zarar olarak dikkate alınacaktır.
Diğer taraftan af kanunları kapsamında silinen kasa ve ortaklardan alacak tutarlarının silinme anında zarar yazılması gerekirken, dileyen mükellefler tarafından silinen tutarlar 296 No.lu Geçici Hesaba kaydedilebilmekteydi. Dolayısıyla kimi mükellefler silinen tutarları zarar yazıp özsermayelerini düşürdü, kimi mükellefler ise tutarları 296 No.lu Geçici Hesaba kaydederek, özsermayeleri bu işlemden etkilenmeden tutarları halen 296 No.lu hesapta izlemektedir.
Enflasyon düzeltmesinin aynı işlemde farklı uygulama yapan mükellefler için eşit sonuç doğurması, 296 No.lu Geçici Hesabın gerçekte bir aktif kıymet olmaması dikkate alındığında bu kalemin de deftere kayıt tarihinden itibaren enflasyon düzeltmesine tabi tutulması uygun olacaktır.
4. Stok Kalemlerinin Düzeltilmesinde Hangi Yöntemin Seçileceğine İlişkin Dikkate Alınması Gereken Kimi Unsurlar
4.1. Kimi Stok Kalemleri İçin Gerçek Yöntem, Kimi Stok Kalemleri İçin Toplulaştırılmış Yöntemler Uygulanabilir mi?
Vergi Usul Kanununun değerleme ölçütlerine göre stoklar, maliyet bedeli ile değerlenmekte olup, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla maliyet bedelleri üzerinden defterlere kayıt tarihlerine göre bulunan düzeltmeye esas tutar ile düzeltme katsayısının çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır. Bu düzeltme şekli “gerçek yöntem” olarak ifade edilmektedir.
Ancak Tebliğde stoklar için ayrıca “basit ortalama yöntemi” ve “Stok devir hızı yöntemi” olmak üzere iki tür toplulaştırılmış yöntem de belirlenmiştir. Mükellefler belirtilen bu yöntemlerden herhangi birini seçebileceklerdir. Toplulaştırılmış yöntemlerin tercih edilmesi halinde mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. Toplulaştırılmış yöntemleri uygulamak istemeyenler, uyguladıkları stok değerleme yöntemlerine göre tespit ettikleri düzeltmeye esas tutara, düzeltme katsayılarını uygulamak suretiyle enflasyon düzeltmesi yapacaklardır.
“Basit Ortalama Yöntemi”nde düzeltme katsayısı, mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı olarak hesaplanır ve düzeltmeye esas tutar olarak 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan stoklara ait değerler esas alınır.
“Stok Devir Hızı yöntemi”nde mükellefler; öncelikle stok devir hızını, sonrasında ortalama stokta kalma süresini hesaplayacaklar ve nihayetinde de 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen stokların hangi aydan kaldığını bulacaklardır. Stokların hangi aydan kaldığı bulunduktan sonra yapılması gereken, düzeltmeye esas tarih itibarıyla düzeltme katsayısını bulmak ve bu katsayıyla 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen stoklara ait tutarı çarpmaktır.
Tebliğ uyarınca stokların düzeltilmesinde gerçek yöntemi kullanan mükellefler mümkün olduğunca inebildikleri kadar alt ayrıma giderek düzeltme işlemini gerçekleştirecekken, toplulaştırılmış yöntemleri seçenler ise mümkün olduğunca inebildikleri her bir alt ayrım itibarıyla diledikleri toplulaştırılmış yöntemi kullanmakta serbesttirler. Bu düzenleme uyarınca stoklar için ya gerçek yöntem ya da toplulaştırılmış yöntemlerin kullanılabileceğini anlıyoruz.
4.2. Toplulaştırılmış Yöntemlerin Özellikle de Basit Ortalama Yöntemin Tercih Edilmesi Kolaylık Sağlamakla Birlikte Vergi Planlaması Açısından Olumsuz Sonuçlara Yol Açabilir
Stokların edinme tarihinin eski olması ve defter kayıt tarihlerinin temin edilebilmesi halinde, stoklar için defter kayıt tarihine göre enflasyon düzeltmesi (gerçek yöntemin) uygulanması, stokların değerinin toplulaştırılmış yöntemlere nazaran çok daha yüksek belirlenmesine yol açabilecektir. Böylece ileride yapılacak satışlar için, satışların maliyeti yüksek belirlenebilecek, vergiye esas kar daha düşük hesaplanabilecektir. Gerçek yöntem uygulanamıyor ise toplulaştırılmış yöntemlerden “Stok devir hızı yöntemi” seçilmelidir. Nitekim “Basit Ortalama Yöntemi” stoklarda ancak %2,9 oranında, yani düşük bir artışa yol açmaktadır.
Unutmamak gerekir ki düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.
5. Altın Mevduatları Düzeltmeye Tabi Tutulabilir mi?
Bilindiği üzere altın/gümüş mevduatı, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin 2008-32/35 No.lu Tebliğin 10’uncu maddesine göre bankalar altın alış ve satış fiyatlarını serbestçe belirleyebildikleri için, Borsa İstanbul Kıymetli Madenler Piyasası değeri ile değil, mevduat hesabının açıldığı banka tarafından tespit edilmiş olan fiyatlar dikkate alınarak kayıtlara alınmaktadır. Bilançodaki altın/gümüş mevduat hesapları da mevduat sözleşmesine dayanan bir alacak niteliği taşıdığından, değerleme günlerinde (geçici vergi ve hesap dönemi sonlarında) 213 sayılı Kanunun 281’inci maddesi uyarınca mukayyet değerle değerlenmektedir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 28.09.2022 Tarih ve 64597866-105-16710 sayılı özelgesi) [2]
150- STOKLAR” grubunda bulunan ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulan fiziki altının, bankalar tarafından mevduat olarak kabul edilmesi uygulaması ile ilgili olarak; bankada altın mevduatı olarak bulundurulan altının “102-BANKALAR” hesabında takip edilmesi durumunda söz konusu altın mevduatının enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağı hususunda verilen bir özelgede [3] “102-Bankalar” hesabında takip edilmekle beraber, bankada depo hesabında fiziki olarak bulundurulan altının nitelik itibariyla parasal kıymet olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığından söz konusu altının da enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması gerektiği” belirtilmiştir. Tabi bu özelge bir kuyumcunun stok niteliğindeki fiziki altını ile ilgili olduğundan, yatırım amaçlı altın mevduat hesabında alınan kaydi altınlar için emsal teşkil etmemektedir.
Peki yatırım amaçlı altın mevduat hesabında altını olanlar, altın mevduatı hesabını enflasyon düzeltmesine tabi tutabilirler mi? Teorik olarak enflasyon düzeltmesi “mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması” olduğundan bu düzeltmenin yapılabilmesi gerektiği düşünülebilir. Yapı olarak da altın mevduatları hisse senedi gibi yatırım amaçlı parasal olmayan varlıklara benzemektedir. Nitekim Tebliğ uyarınca işletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetlerinin dahi düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmeleri uygun görülmüştür. Ancak altın mevduatının, VUK 281. madde kapsamında alacak niteliğinde olduğu kabul edildiğinden, alacakların da parasal kıymet olarak dikkate alınması gerektiği yaklaşımı ile İdarenin altın mevduatları için enflasyon düzeltmesini kabul etmeyeceği düşünülmektedir. Bu konuda uygulayıcılar tarafından İdaren görüş istenmesi uygun olacaktır.
6. Binek Otomobillerin Vergiye Esas Kazancın Tespitinde Dikkate Alınan Amortismana Esas Değeri Enflasyon Düzeltmesi ile Artacak mı?
Tebliğ uyarınca binek otomobillerin enflasyon düzeltmesi sonrası düzeltilmiş değeri üzerinden amortisman ayrılacaktır. Ancak binek otomobilin Gelir Vergisi Kanununa göre belirlenen amortismana esas bedelin üzerinde kalan maliyet kısmına tekabül eden amortisman tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Yani Tebliğden, binek otomobilin Gelir Vergisi Kanununa göre vergiye esas kazancın tespitinde dikkate alınabilen amortismana esas tutarının enflasyon düzeltmesi ile değişmeyeceği anlaşılmaktadır.
Dip Notlar:
[1] 30.12.2023 Tarih ve 32415 Sayılı (2.mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 28.09.2022 Tarih ve 64597866-105-16710 sayılı özelgesi.
[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.08.2013 Tarih ve 11395140-105[Mük 298-2012/VUK-1- . . .]-1317 sayılı özelgesi
kaynak:https://www.alomaliye.com/2024/01/30/2023-yili-bilancosunun-enflasyon-duzeltmesi/
