Önceki yazımda; Yeminli mali müşavirlerin (YMM) tasdik faaliyetlerini 3568 sayılı Kanunun 45/3. maddesi uyarınca birkaç YMM bir araya gelerek ortaklık bürosu veya şirket olarak da yürütebileceklerinden bahsederek, mükellef ile YMM şirketi arasında tasdik hizmeti konusunda yapılmış bir sözleşme uyarınca hazırlanmış tasdik raporunun doğru olmaması halinde, müteselsil sorumluluk uyarınca yapılacak takibin muhatabının kim olacağı sorusunu ortaya atmıştım. Nitekim, uygulamada YMM’lerin sermaye şirketi olarak örgütlendikleri, tasdik hizmet sözleşmelerinin bu şirketlerce yapıldığı, ancak sözleşmede hizmeti verecek olan YMM’nin adının belirtildiği malûmdur.
Sermaye şirketleri, Türk Ticaret Kanununda düzenlenmiş ve ticaret şirketi olarak nitelendirilmiştir (md. 124/1). 3568 sayılı Kanunun 45/3. maddesinde ortaklık bürosu veya şirketleşme halinde buralarda yapılan faaliyetlerin ticari faaliyet kabul edilmeyeceği yazılı ise de, bu husus bu şirketlerin ticaret şirketi oldukları gerçeğini değiştirmez ve tüzel kişiliklerinin yok sayılmasını gerektirmez. Öte yandan TTK md. 125’de ticaret şirketlerinin “Medeni Kanunun 48. maddesi çerçevesinde bütün haklardan yararlanabilecekleri ve borçları üstelenebilecekleri” hükme bağlanmıştır. Anılan 48. maddeye göre de zaten “tüzel kişiler cins, yaş, hısımlık gibi yaradılış gereği insana özgü niteliklere bağlı olanlar dışındaki bütün hak ve borçlara ehildirler”.
Şirketler faaliyetlerini özetle, organları, çalışanları, temsilcileri aracılığı ile yürütürler. Faaliyetin yürütülme şekli ne şekilde olursa olsun, sorumluluk şirkete aittir. Yapılan faaliyetlerin olumlu ve/veya olumsuz sonuçları şirketi bağlar. Şirketin sözleşmede belirtilen işi yapmakla görevlendirdiği YMM’nin fiillerinden şirket sorumludur. Nitekim Borçlar Kanununun 66. maddesi, “adam çalıştıran, çalışanın, kendisine verilen işin yapılması sırasında başkalarına verdiği zararı gidermekle yükümlüdür” der. Burada başkası vergi dairesidir. Yine somut sorumuz bazında düşünecek olursak, YMM Şirketinin imzaladığı tasdik sözleşmesi uyarınca bu işle ilgili olarak şirket tarafından görevlendirilen YMM ya şirket çalışanıdır ya da şirketin organlarında görev yapmaktadır. Hizmetin yapılmasından sağlanan kazanç ta YMM’ye değil, YMM şirketine aittir. Bu kazanç üzerinden kâr dağıtıldığında, bütün pay sahipleri, payları oranında bundan istifade eder. Sorumluluk da şirkete aittir. Bu hizmetin kusurlu olarak verilmesi halinde hizmet alanın yaratacağı hukuki ihtilafın muhatabı yine şirket olacaktır. Şirketin bir tazminat ödemesi halinde, işi fiilen yapmış olan YMM’ye rücu edip edemeyeceği ise şirketin iç işidir.
Vergi hukuku, bağımsız bir hukuk dalıdır. Ancak buradaki bağımsızlık, vergi hukukunun diğer hukuk dallarını yok sayması, müesseselerini görmezden gelme keyfiliği olarak değerlendirilemez. Bağımsız bir hukuk dalı olma, haklı sebeplerin varlığı halinde diğer hukuk dallarının müesseselerini, tanımama, farklı anlamlandırma veya yorumlama niteliğidir ki bunun mümkün olabilmesi ancak yasalara bu hususu vurgulayan açık hükümlerin konulması ile mümkündür. Örneğin kazanç vergilemesinde kollektif şirketin tüzel kişiliğinin dikkate alınmaması veya vergi usulünde finansal kiralamanın koşullarının özel hukuktan farklı tanımlanması hep açık yasa hükmüne dayanır.
Öte yandan ne 3568 sayılı Kanunda ne Vergi Usul Kanununda ve ne de 6183 sayılı Kanunda müteselsil sorumluluğun anlam ve kapsamı, takip usulü düzenlenmemiştir. Bu durumda doğal olarak müteselsil sorumluluk gerek idari anlayışta gerek yargı anlayışında hep borçlar kanununun sorumluluk hükümlerinden hareketle anlamlandırılmaya ve uygulanmaya çalışılmıştır. Bu da vergi hukukunun bütün hukuk dallarından oluşan bütünün bir parçası olmasının doğal sonucudur.
Bu nedenle YMM şirketlerinin taraf olduğu tasdik sözleşmeleri uyarınca hazırlanan tasdik raporunun doğru olmaması halinde müteselsil sorumluluğun da raporu imzalayan değil, sözleşmenin tarafı olan şirkete yöneltilmesi gerekir.
Nitekim 3568 sayılı Kanunun 45/4. maddesindeki “Şirket şeklinde çalışılması halinde, yapılan işlerden doğacak cezai sorumluluk işi yapan meslek mensubuna aittir.” hükmü ile işi yapan meslek mensubunun kişisel sorumluluğu cezai sorumluluk olarak belirtilmiştir. Sorumluluğun “cezai” sorumluluk ile sınırlanması, “mali” sorumluluğun dışarıda bırakıldığını, mali sorumluluğun şirkete ait olduğunu açıkça göstermektedir. Müteselsil sorumluluğun cezai nitelikte bir sorumluluk olmadığı da açıktır.
Öte yandan Gümrük Kanununun 229/2. maddesinde de benzer bir şekilde şirket halinde faaliyette bulunma halinde sorumluluğun şirkette olacağı kural olarak kabul edilmiş, işi yapan gümrük müşavirinin de bu sorumluluğa iştiraki ancak müşavirin fiilinin vergi kaybına sebep olacağını bildiği veya bilmesi gerektiği durum ile sınırlı olarak kabul edilmiştir. Böyle bir kabule Yasa Koyucu 3568 sayılı Kanunda yer vermemiştir. Yasa da olmayan bir sorumluluğun yorum yolu ile ihdası da mümkün değildir.
Köşemin sınırları itibariyle çok kısaca aktardığım görüşlerle, müteselsil sorumluluk koşullarının gerçekleştiği savı ile YMM Tasdik Hizmet Sözleşmesine taraf şirketi muhatap alarak ödeme emri düzenleyen vergi dairesi işleminin; “yeminli mali müşavirlik hizmetinin bir tüzel kişilik bünyesinde yapılması halinde, tasdik sözleşmelerinden kaynaklanan müşterek ve müteselsil sorumluluğun şirket tüzel kişiliğine ait olduğu yönünde bir kural bulunmadığından, yeminli mali müşavir olan her bir ortağın mali sorumluluğunun devam edeceği de dikkate alındığında, ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarına ilişkin kurumlar vergisi tasdik raporunu imzalayan meslek mensubu yerine davacı şirket adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerini”n hukuka uygun olmadığına dair Danıştay 3. Dairesinin E.2020/473 K.2023/1194 sayı ve 5.4.2023 günlü pek yeni kararına katılamamaktayım.
Öte yandan Kararda, vergi kanunlarında bir hüküm bulunmadığı gerekçesi ile şirketler hukuku ve sözleşme hukuku kurallarının yok sayılmasını anlamlandırmak pek güçtür. Bilakis yok sayma için vergi kanunlarında hüküm bulunması gerekir. Öte yandan hizmet veren YMM’nin sorumluluğunu “cezai sorumluluk” ile sınırlayan 3568 sayılı Kanunun 45. maddesinin de dikkate alınmamasının gerekçesi de kararda yer almamaktadır. Bu nedenle doktrinde de tartışmalara yol açacak bu karara konu olayda, bence vergi dairesinin muhatap olarak YMM Şirketini taraf olarak alması yerindedir.
kaynak: https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/ymm-sirketlerinin-muteselsil-sorumlulugu/706123
