Uygulama uzun yıllar bu yönde sorunsuz bir şekilde yapılırken, 2017 yılında verilen bir Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurul kararı sonrasında konu yeniden tartışmaya açıldı. Belki doğru ifade, değişen bir şey olmadı ama konunun tartışmalı hale geldiği düşünüldü. Ben de o tarihten itibaren konuyu özellikle izlemeye, yeni karar beklemeye başladım. Gördüğüm ilk Danıştay kararı sonrasında da konuyu yazmaya karar verdim.
2017 öncesi uygulama nasıldı?
2017 yılında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurul kararı çıkıncaya kadar hem Gelir İdaresi özelgeleri hem de yargı kararları, banka ve diğer finans kurumlarından alınıp grup şirketlerine aynen aktarılan kredilerin bir finansman hizmeti olmadığı, dolayısıyla katma değer vergisine tabi olmadığı yönündeydi. Bu işlemde, aynen aktarılan krediye ilişkin maliyetler dışında ayrıca bir bedel alınıyorsa, sadece bu bedel için katma değer vergisi hesaplanıyordu. Uygulama da bu çerçevede sorunsuz yapılıyordu.
2017 yılında verilen DVDDK kararı ne dedi?
- ında verilen bir Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurul kararında yer alan bilgilerden;
– 2008 yılına ilişkin olarak yapılan bir vergi incelemesinde konunun eleştirildiği ve bankalardan alınan kredilerin grup şirketine kullandırılması nedeniyle katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı,
– Tarhiyatın dava konusu olması üzerine Vergi Mahkemesinin, bankalardan temin edilen kredilerin ilişkili şirketlere aktarılmasının bir finansman hizmeti olduğu, ilişkili şirketlere kullandırılan borç paralar karşılığında tahakkuk ettirilen faizin ticari faaliyet kapsamında olduğu ve bu faiz gelirinin katma değer vergisine tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddettiği,
– Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi’nin, grup şirketlerine aktarılan kredi nedeniyle katlanılan tüm masrafların da grup şirketlerine aktarıldığı, bu masraflar dışında başka herhangi bir ad altında gelir elde edilmediği, grup şirketlerine katma değer vergisine tabi bir finansman hizmeti sağlandığı iddiasının varsayıma dayandığı, dolayısıyla holdingleşmenin amacına uygun olarak, grup şirketlere kredi aktarılmasının finansman hizmeti niteliği taşımadığı gerekçeleriyle Vergi Mahkemesi Kararı’nı bozduğu,
– Vergi Mahkemesi’nin, ihtiyaçların giderilmesinde bir şeyi kullandırmak da hizmet olduğuna göre, olayda davacı kurumun ilişkili olduğu kişi veya kurumların parasal ihtiyaçlarını gidermek amacıyla para kullandırmak suretiyle finansman hizmetinde bulunduğu ek gerekçesiyle ısrar ettiği,
– Temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle temyiz istemini reddettiği ve Vergi Mahkemesi’nin ısrar kararını onadığı,
anlaşılıyor. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25.01.2017 tarih ve E:2016/709 K:2017/2 sayılı kararı.)
DVDDK kararı ne anlama geliyor?
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına ilk bakıldığında, köprü kredilerin ayrı bir finansman hizmeti olarak kabul edildiği ve hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yönünde olduğu izlenimi doğuyor. Genel olarak bütün uygulamacılar da kararı bu şekilde gördü. Ancak gelinen noktada benim kanaatim kararın bu yönde olmadığı, özelgeler ve yargı kararlarıyla istikrar kazanan uygulamanın değişmediği yönünde. Bu değerlendirmemin gerekçelerini şu şekilde özetleyebilirim.
– Öncelikle Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının Vergi Mahkemesi kararı özeti bölümünde ve karara katılmayan üyenin karşı oy yazısında yer alan, tarhiyatın dayanağı olan Vergi İnceleme Raporu özeti yukarıda belirttiğim kanıyı desteklemektedir. Kararda yer alan özet bilgiden; Raporda aynen aktarılan krediler için katma değer vergisi hesaplamasına gerek olmadığının belirtildiği, Raporda aynen aktarılan kredi kabul edilmeyen borç verme işinin finansman hizmeti olarak kabul edildiği ve bu görüş çerçevesinde eleştiri yapıldığı anlaşılıyor.
– Kararda yer alan bilgilerden, davacının kullanmış olduğu kredilerden kaynaklanan komisyon ve faiz gibi ödemelerin bu şirkette gider veya maliyet olarak dikkate alındığı ve başka bir şirkete aktarılmadığının vergi incelemesi sırasında tutanağa bağlanmış olduğu, farklı bankalardan farklı tarihlerde ve şartlarda alınan kredilerin toplam dönemsel ortalama faiz maliyetinin hesaplandığı, bulunan maliyet oranının tüm dış kaynaklardan temin edilerek grup şirketlerine kullandırılan fonlar için uygulandığı, faiz uygulanacak kredi tutarının ise kredi borçlusu şirket tarafından diğer şirketlere verilen her türlü tutar adatlandırılmak suretiyle hesaplandığı, davacı tarafından kullandırılan kaynakların faiz ödenmek suretiyle elde edilen yabancı fonların atıl kısımları olduğu, toplam kredi maliyet oranlarının nasıl hesaplandığını gösteren dokümanların vergi inceleme elemanına sunulduğu anlaşılıyor. Bu bilgilerden, somut olayda kredinin aynen aktarılıp aktarılmadığının tartışmalı olduğu görülüyor.
– Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında özetlenen Vergi Mahkemesi kararına esas olan gerekçeleri iki grupta toplamak mümkün. 1) Bankalardan kredi alınarak ilişkili şirketlere kullandırılması, finansman teminidir ve katma değer vergisine tabidir. 2) Somut olayda kredinin aynen aktarılması söz konusu değildir. Bu gerekçelerden birincisinin vergi inceleme raporunda bu haliyle yer almadığı anlaşılıyor.
– Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddine karar verildiği belirtilmiş. Kararda gerekçe olmadığı gibi, alışık olduğumuz şekilde, Vergi Mahkemesi kararının “aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile” uygun bulunduğuna da yer verilmemiş. Bu yazım şeklinin, Kurulun Vergi Mahkemesi kararının gerekçesine katılmamış olabileceğini gösterdiğini tahmin ediyorum.
Bu tespit ve değerlendirmelere bir konuyu daha eklemek isterim. Halen Danıştay Başkanvekili olan değerli vergi hukukçusu Mahmut Vural’ın “Uygulayıcılar İçin Katma Değer Vergisi” kitabında yukarıda özetlediğim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına “Kredinin Aynen Aktarılmaması” başlığı altında yer verilmiş, karara atıf yapılarak “Bankalardan alınan kredi ile şirketin kendi kaynaklarının birleştirilmesiyle oluşturulan fonların kullandırılması halinde, kredi aktarımından söz edilemez. Bankalardan temin edilen kısmı da dahil olmak üzere kullandırılan fonun tamamı finansman hizmeti kabul edilerek KDV’ye tabi tutulur.” açıklaması yapılmış. Sayın Mahmut Vural’ın da Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına konu somut işlemi kredinin aynen aktarımı işlemi olarak görmediğini anlıyorum.
Yeni Danıştay kararı
2017 tarihli Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı sonrasında, konuyla ilgili ilk Danıştay kararını geçtiğimiz günlerde gördüm. Özetleyeceğim karar, köprü kredilerle ilgili uzun yıllardır süregelen içtihadın değişmediğini gösteriyor.
Yurt dışı finans kuruluşlarının Türkiye’de mukim şirketler için sağladıkları kredilerin söz konusu finans kuruluşları ile aynı şirketler grubu içinde bulunan ancak finans kuruluşu olmayan şirketlerce katlandıkları ek külfetlerle birlikte aynen aktarılması faaliyetinin finansman teminine aracılık hizmeti olup, bu hizmetin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi uyarınca katma değer vergisinin konusuna girdiğinde tartışma bulunmadığı; ancak borç alınan para karşılığı ödenen faizin bu hizmetin bedeli olmadığı, vergilendirilmesi gereken işlemin borç para verme işlemi değil, aracılık ifa edilmesi olduğundan, aynı kanunun 20. maddesi uyarınca söz konusu hizmet işlemlerinde matrahın, sadece bu işlemlerin karşılığını teşkil eden komisyon veya elde edilen her türlü menfaatten oluştuğunun açık olduğu; olayda, davacı şirketin kullandığı kredi için uyuşmazlığa konu dönemde aracı firmalara ödediği faizin finansman teminine aracılık hizmetine ilişkin işlemin karşılığını teşkil etmediği, bu sebeple katma değer vergisi matrahına dahil olmadığı, davalı idarenin de söz konusu faiz ödemesi dışında aracılık hizmeti için de ödeme yapıldığına dair herhangi bir tespiti bulunmadığı anlaşıldığından, davacının ihtirazi kaydı dikkate alınmadan yapılan katma değer vergisi tahakkukunda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna vararak davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi Kararı, istinaf ve temyiz aşamalarında da hukuka uygun bulunmuş ve onanmış. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 30.03.2022 tarih ve E:2019/2713 K:2022/2054 sayılı kararı.)
Gelir İdaresinin görüşünde bir değişiklik var mı?
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı sonrasında, aynen aktarılan kredilerde katma değer vergisi uygulamasına ilişkin olarak, benim gördüğüm yeni bir özelge çıkmadı. Ancak benzer konularda yapılan açıklamalardan İdarenin görüşünün değişmediği, bankalardan alınarak aynen aktarılan kredilerin bir finansman hizmeti olmayıp finansman hizmetine aracılık olduğu, dolayısıyla bankadan kullanılan kredinin maliyetiyle birlikte aktarılması gerektiği, bu işlemde katma değer vergisi hesaplanmayıp bankaya ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisinin aktarılması gerektiği görüşünün devam ettiği anlaşılıyor.
Mali İdare’nin anlayışını örneğin, finansman gider kısıtlaması uygulamasıyla ilgili olarak 2021 yılında yayımlanan 18 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan açıklamada görmek mümkün. Söz konusu tebliğde, işletmelerce banka ve benzeri kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği, bankadan kredi kullanan işletmede kısıtlama olmayacağı açıkça belirtiliyor.
Sonuç olarak
Banka ve diğer finansman kurumlarından temin edilerek grup şirketlerine aynen aktarılan kredilerin finansman hizmeti olmadığı, dolayısıyla bu işlemde katma değer vergisi hesaplanması gerekmediği yönündeki İdari görüşün ve yargı içtihadının değişmediğini düşünüyorum.
Kişisel değerlendirmem, 2017 tarihli Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı da süregelen uygulamayla, İdari görüşle ve yargı kararlarıyla aynı yönde. Ancak bu karar önemli bir uyarıyı da içeriyor, aynen aktarma konusunda dikkatli olunması gerektiği. İşlem aynen aktarma olmaktan çıkıp, temin edilen kaynaklarla bir fon oluşturulup grup şirketlerinin finanse edildiği durumda, vergileme de doğal olarak farklı olabilir.
Son sözüm şu: Banka ve diğer finans kurumlarından sağlanan krediler aynen aktarılarak grup şirketleri finanse edilecekse, sağlanan kaynağın aynı vade ve faiz koşullarıyla ve olabildiğince eş zamanlı olarak aktarılmasına, vade sonunda faiz tutarının aynı şekilde kaynağı kullanan şirkete yansıtılmasına, geri ödemenin de benzer şekilde eş zamanlı gerçekleştirilmesine dikkat edilmeli.
kaynak: https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kopru-kredide-kdv-uygulamasi/696283
