Yasal düzenleme
Vergi Usul Kanununa göre, dava veya icra aşamasında bulunan alacaklar için bazı koşullarla karşılık ayrılabiliyor, ayrılan karşılık da matrahtan indirilebiliyor.
Kanun, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecek alacakları, ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili alacaklarla sınırlıyor.
Yasal düzenlemeye göre, karşılık ayırabilmek için alacağın teminatlı olmaması gerekiyor.
Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar
Vergi Usul Kanunu’nda alacakların hangi koşullarda şüpheli alacak olarak kabul edilerek karşılık ayrılabileceği açıkça düzenlenmiş. Koşulların sağlanması halinde, borçlunun hukuki statüsüne ve yurt içinde veya dışında bulunup bulunmadığına bakılmaksızın şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.
Düzenleme böyle olmakla birlikte, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı tartışmalı. Bu konudaki görüşleri, görüşlerin dayanaklarını ve kişisel değerlendirmemi aşağıda özetledim.
Gelir İdaresi’nin görüşü
Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelerde, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı belirtiliyor.
Bir özelgede, kamu kurum ve kuruluşlarından olan bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılmasının, kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamayacağı belirtilmiş, (21.02.2012 tarih ve 282 sayılı özelge), iki farklı özelgede ise alacağın kamu idaresi tarafından gecikmeyle ödenecek olmasının, alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmesini gerektirmediği, bu alacaklar için karşılık ayrılmasına imkân olmadığı açıklanmış. (06.06.2013 tarih ve 826 sayılı ve 09.11.1994 tarih ve 74778 sayılı özelgeler.)
İdarenin görüşünün temel gerekçesinin, Devlette kimsenin parasının kalmayacağı, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların teminatlı sayılacağı olduğu anlaşılıyor.
Öte yandan, Emekli Sandığı ve Sosyal Sigortalar Kurumu’ndan ve yabancı devletlerden olan alacaklar için karşılık ayrılabileceğine ilişkin iki özelge olduğunu belirteyim. Bu özelgelerin yukarıdaki özelgelerle çeliştiği söylenebilir.
Yargı kararları
Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılabileceği yönünde tespit edebildiğim birden fazla yargı kararı var. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin; 22.05.1990 tarih ve E:1989/4580 K:1990/1491 sayılı ve 07.05.1997 tarih ve E:1995/3262 K:1997/1717 sayılı kararları ile Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 01.02.2023 tarih ve E:2019/5680 K:2023/441 sayılı kararı, tespit edebildiğim bu yöndeki kararlar.
Oldukça yeni tarihli olan Danıştay Dördüncü Daire kararını kısaca özetleyeyim.
Dava konusu olayda, BOTAŞ’tan olan alacak için ayrılan şüpheli alacak karşılığı, alacağın kamu kurumundan olması nedeniyle, her hâlükârda teminatlı olduğu gerekçesiyle kabul edilmemiş.
Vergi Mahkemesi, Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde yazılı teminatın bu manada bir teminat olmadığı, aynı zamanda dava konusu olayda 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinde sayılan bir teminatın da söz konusu olmadığı görüldüğünden söz konusu alacak için karşılık ayrılmasına yasal bir engel bulunmadığı sonucuna vararak davanın kabulüne karar vermiş.
İstinaf başvurusunu inceleyen Bölge İdare Mahkemesi, Vergi Mahkemesi kararını usul ve hukuka uygun bularak istinaf başvurusunu reddetmiş.
Temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, Mahkemece her ne kadar taraflar arasında dava safhasında olunduğuna dair bir uyuşmazlık olmadığı belirtilerek, söz konusu alacak için karşılık ayrılmasına yasal bir engel bulunmadığı sonucuna varılmışsa da söz konusu karşılığın ayrılabilmesi için alacağın kat’i olması gerektiği, bir diğer deyişle alacağın tahakkuk etmesine rağmen tahsil edilemiyor olması gereği dikkate alındığında; taraflar arasındaki davanın, yapılan mal teslimi ve hizmet ifasına rağmen bedelin alınmamasından kaynaklı bir alacak davası olup olmadığı, kısaca mahiyeti yönünden araştırılarak karar verilmesi gerektiğinden, davanın kabulüne dair karara karşı yapılan istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görmemiş ve Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararını bozmuş.
Danıştay Dördüncü Dairesi her ne kadar, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılacağı kararını bozmuşsa da bozma gerekçesi, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı değil. Tam tersine Danıştay Dördüncü Dairesi de bu alacaklar için karşılık ayrılabileceğine, ancak borçlu ile alacaklı arasındaki davanın niteliğinin araştırılarak karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuş. Dolayısıyla bu kararın da kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılabileceği yönünde olduğu açık.
HUK Danışma Komisyonu Kararı
Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu, 1962 yılında konuyu görüşmüş ve kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılabileceğine karar vermiş. (28.05.1962 tarihli ve 116 yayın sıra numaralı karar.)
Özellikle gerekçeleri itibariyle önemli bulduğum bu Kararda özetle;
► Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinin, bütün mükellefler için aynı esas ve ölçüler çerçevesinde uygulanması gereken hükümler içeren bir madde olduğu,
► Özel hukuk hükümlerine göre doğan ve şüpheli alacak karşılığına konu edilebilecek olan bir alacağın, kamu idareleriyle veya diğer mükelleflerle ilgili olup olmadığını araştırmaya gerek olmadığı,
► Borçlunun ödeme bakımından iyi niyet sahibi olup olmamasının, mali imkân ve itibarının bulunup bulunmamasının ve bu hususun borçlu için bir teminat teşkil edip etmemesinin üzerinde durulmasını gerektirecek hususlar olarak kabul edilmemesi gerektiği,
► Şarlar gerçekleştiği takdirde maddenin kamu idaresi ve diğer mükellefler ayırımı yapmaksızın her ikisine birden aynı esaslar çerçevesinde uygulanması gerektiği,
► Kamu idarelerinden olan alacaklar için karşılık ayrılmamasının tasarruf edilemeyen bir alacak için vergi ödemek sonucunu doğuracağı,
► Kamudan olan alacakların teminatlı alacak olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı,
belirtilmiş.
Vergi hukukçularının görüşleri
Bu bölümde, yaygın olarak başvurulan dört kitapta yer alan görüşleri özetlemek isterim.
Dr. Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması isimli kitapta, karşılık ayrılacak alacakların borçlusunun niteliğinin bir öneminin olmadığı, alacağı şüpheli hale getiren alacağın varlığının ihtilaflı olmasının olduğu, borçlusu kamu kurumu veya güçlü bir banka olan alacak için de şartlar mevcutsa karşılık ayrılabileceğini yazmış.
Gürol Ürel, Vergi Usul Kanunu Uygulaması isimli kitapta, prensip olarak kamu idarelerinden olan alacağın tahsil edilmemesinin söz konusu olmadığı ve bu şekildeki alacakların devletin bir tür teminatı altında olduğu gerekçeleriyle, kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağını savunmuş.
Cenk Murat Arslan tarafından güncellenen Yılmaz Özbalcı’nın Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları isimli kitabında, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı, bu tür alacakların tahsil edilememesi ve bu yüzden bir zarara maruz kalınmasının söz konusu olmadığı, alacağın bir ihtimalle çok ileriki tarihlerde tahsil edilecek olmasının, karşılık ayırma nedeni olarak düşünülemeyeceği belirtilmiş.
Aydın Kıratlı ile benim ortak kitabım olan Giderler ve İndirimler isimli kitapta, biz de, Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde alacakların hangi şartlarda şüpheli alacak olarak kabul edilmek suretiyle karşılık ayrılabileceğinin hüküm altına alındığı, bu şartların gerçekleşmesi halinde, borçlunun hukuki statüsüne bakılmaksızın şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini, bu açıdan kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların bir özelliğinin olmadığını ve bu alacaklar için de karşılık ayrılabileceğini savunmuştuk.
Kişisel değerlendirmem
Kişisel düşüncem, şüpheli alacak karşılığı ayırma koşullarının sağlanması halinde, borçlunun hukuki statüsüne bakılmaksızın şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği şeklinde.
Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların teminatlı alacak sayılacağı düşüncesinde değilim. Kanunda belirtilen teminatın bu olmadığı bence açık…
Öte yandan, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar ihtilaflı olabilir. Kamu kurum ve kuruluşlarından olan ve daha önce hâsılat yazılmış bulunan bir alacağın tahsili her zaman mümkün de olmayabilir. Çeşitli nedenlerle borcun varlığı veya tutarı dava konusu yapılabilir ve sonuçta hâsılat yazılan bir alacağın tahsili şüpheli hale gelmiş olabilir. Bu durumda olan alacaklar için karşılık ayrılması hem yasa hükmü gereğidir hem de karşılık ayırmanın amacına uygundur diye değerlendiriyorum.
