Kıdem tazminatının gider yazma zamanı konusunda vergi mevzuatı açık değil. Sigorta primi işveren hissesinin ödeme zamanı konusunda bir tartışma yoktu, açık gözüküyordu, ancak bu konunun da açık olmadığı ortaya çıktı.
Yakın zamanda bu iki konuyla ilgili iki yargı kararı okudum. Bu iki yargı kararını özetleyip, kısaca değerlendireceğim.
- Sigorta primi işveren payının gider yazma zamanı
Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 23 Kasım 2022 tarih ve E:2022/3321 K:2022/5793 sayılı Kararıyla, işçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Güvenlik Kurumu’na ödenmesi gereken işveren ve işçi sigorta primlerinin tahakkuk ettirildikleri yılda gider olarak gösterilmesi gerektiği gerekçesiyle, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulmamış. Kararın dikkat çeken gerekçeleri kısaca şöyle:
– Vergi sisteminde “ödeme” deyiminin, geniş kapsamlı bir tanım olduğu, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsadığı, sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmesinin, Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı’nın alacaklandırılmasının yeterli olduğu,
– Bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk eden sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olduğundan bahisle gider olarak indirilmemesinin, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine aykırı düşeceği,
– Sigorta priminin tahakkuk ettiği andan itibaren, Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda öngörülen süre içinde borçlunun kendi rızasıyla veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu, diğer borçlardan farkı olmayan bir borcun, yalnızca ödenmemiş olduğundan bahisle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmenin, Gelir, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu’nun genel ilkelerine ters düşeceği ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacağı,
– İşçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı’na ödenmesi gereken işveren ve işçi sigorta primlerinin tahakkuk ettirildikleri yılda gider olarak gösterilmesi gerekeceğinden, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı,
– Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 23 Ocak 1992 tarih ve E:1990/3, K:1992/1 sayılı kararının da bu yönde olduğu.
Özetlenen gerekçelerle, Bölge İdare mahkemesi kararı bozulmuş. Dolayısıyla karar nihai karar değil.
Konuyla ilgili değerlendirmem
Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olduğu, bu ilkeye göre ticari kazancın tespitinde indirilebilir nitelikte bulunan giderlerin, dönemsellik ilkesine uygun olarak tahakkuk ettikleri tarih itibariyle gider kaydedileceği, ödeme deyiminin hesaben ödemeyi de kapsadığı, tahakkuk eden prim tutarının vadesinde veya vadesinden sonra, rızaen veya yasal yollarla ödenmek zorunda olduğu, primin tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmenin ticari kazancın vergilendirilmesi ilkelerine ters düşeceği ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacağı gerçeklerine bir itirazım yok. Ancak Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesinde yer alan, Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağına ilişkin açık hüküm karşısında, fiilen ödenmeyen primlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması bana göre mümkün değil.
Vergileme ilkeleri ve muhasebede yaşanacak zorluklar, açık düzenleme olan bir konuda sonuç yaratmaz. Kanun koyucu genel vergileme ilkelerinden uzaklaşıp istisnalarını düzenleyebilir, muhasebe zorlukları da yasal düzenleme karşısında bir şey ifade etmez. Gider yazmanın fiilen ödenmeye bağlanması aşılmaz bir zorluk da yaratmaz.
Danıştay Kararı’nda yer alan, ödemenin hesaben ödemeyi de kapsadığına itirazım yok. Ancak Kanun’da “fiilen ödeme” kavramı var. “Ödeme” hesaben ödemeyi kapsar ancak hesaben ödemenin gerçekleşmesi fiilen ödemeyi sağlamaz.
Yukarıda özetlediğim Danıştay Kararı’nda yer alan, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 23 Ocak 1992 tarih ve E:1990/3, K:1992/1 sayılı Kararı’nın da bu yönde olduğu gerekçesine gelince; mülga 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesinde 1 Aralık 1993 tarih ve 3917 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, kuruma filen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamayacağına ilişkin düzenleme yapılmış, aynı hüküm 31 Mayıs 2006 tarih ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda da yer almış. Dolayısıyla 1992 tarihli İçtihadı Birleştirme Kurul Kararı’nı fiilen ödenmeyen primlerin gider yazma zamanı konusunda gerekçe olarak kabul etmek mümkün değil.
Özetlediğim gerekçelerle, Danıştay Kararı’na katılmam mümkün değil. Sosyal Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmeyen primlerin gider yazılmasının mümkün olmadığını düşünüyorum.
- Kıdem tazminatının gider yazma zamanı
Danıştay Dördüncü Dairesi, 13 Nisan 2021 tarih ve E:2016/17467 K:2021/2219 sayılı Kararıyla, fiilen ödenmeyen kıdem tazminatının dönem kazancının tespitinde dikkate alınamayacağı gerekçesiyle, yapılan tarhiyatı hukuka aykırı bulmayan Vergi Mahkemesi Kararını onamış.
Vergi Mahkemesi Kararı’nda muhtemelen ayrıntılı gerekçe vardır ama Kararı onayan Danıştay Kararında yer alan özette bu ayrıntı yok. Danıştay Kararında yer alan gerekçede de sadece hesaben ödendiği halde nakden ödenmemiş olan kıdem tazminatının, gider olarak dikkate alınamayacağına ilişkin Vergi Mahkemesi Kararının hukuka aykırı olmadığı belirtilmiş.
Konuyla ilgili değerlendirmem
Öncelikle, kıdem tazminat karşılıklarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağını ifade etmek isterim. Bu makalenin konusu, istihdam edilen çalışan tarafından hak kazanıldığı halde fiilen ödenmeyen kıdem tazminatının gider kaydedilip edilemeyeceği.
Gelir İdaresi uzun süredir fiilen ödenmeyen kıdem tazminatının gider olarak dikkate alınamayacağı görüşünde. İdarenin bu görüşü sadece kıdem tazminatı için değil bütün tazminatlar için böyle. Bu görüş, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan “… ödenen … tazminatlar” ibaresine dayanıyor. İdare burada yer alan “ödenen” ibaresini “fiilen ödenen” olarak yorumluyor. Bu konuda birden fazla özelge var ama bakmak isteyenler için gördüğüm yakın tarihli bir özelgeyi özetleyeyim. Gelir İdaresi’nin 7 Haziran 2022 tarihli özelgesinde, tahakkuk etmiş olsa da ödenmemiş kıdem tazminatlarının gider yazılmasının mümkün olmadığı açıkça belirtilmiş. Özelge, faaliyetini sonlandıran bir mükellefe verilmiş. Faaliyetin sonlandırıldığı tarih itibariyle ödenmemiş olan tazminatın gider olarak dikkate alınmayacağı belirtildikten sonra, ödendiği tarihte de faaliyetin sonlanması nedeniyle deftere kayıt yapılamayacağından, dikkate alınmayacağı açıklanmış. Özelge bu açıdan da ilginç.
Aslında Gelir İdaresi’nin özetlediğim görüşü hep böyle değildi. 2000’li yıllar öncesinde verilen özelgelerde, kıdem tazminatının tahakkukunun, işçi tarafından kıdem tazminatına hak kazanıldığı tarih itibariyle gerçekleştiği, bu tarih itibariyle hak kazanılan tazminat tutarının ücret olarak tahakkukunun yapılması ve gider kaydedilmesi gerektiği yönünde özelgeler vardı. İlgilenenler için örnek bir özelge olarak İstanbul Defterdarlığının 8 Nisan 1993 tarih ve 5744 sayılı özelgesini söyleyebilirim.
Konuyla ilgili çok yargı kararı tespit edemedim ama gördüğüm yargı kararları aynı yönde değil. Tahakkuku yeterli bulan eski tarihli kararlar (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin; 16.12.1974 tarih ve E.1974/1376 K.1974/4428 sayılı, 16.12.1974 tarih ve E.1974/1377 K.1974/4429 sayılı kararları) olduğu gibi gider yazmayı ödemeye bağlayan eski tarihli kararlar da (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin; 16.11.1972 tarih ve E.1971/6777 K.1972/6591 sayılı, 18.06.1975 tarih ve E.1975/525 K.1975/2064 sayılı kararları) var. Ancak yukarıda özetlediğim 2021 tarihli Danıştay Kararı, oldukça yeni tarihli olması nedeniyle özellikle önemli.
Kişisel değerlendirmemi de özetleyeyim.
Kıdem tazminatının Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının hangi bendi kapsamında gider olarak dikkate alınması gerektiği tartışmaya açık. Kıdem tazminatı ücret niteliğinde bir tazminat. Böyle olunca (1) numaralı bent kapsamında ücret olarak mı dikkate alınacağı, yoksa (3) numaralı bent kapsamında tazminat olarak mı dikkate alınacağı tartışmaya değer.
Kıdem tazminatı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi kapsamında ücret niteliğinde olduğu için ücret olarak, yani 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında gider kaydedilecekse, diğer ücret giderlerinde olduğu gibi, tahakkuk ettiği tarih itibariyle gider kaydedilmesi gerekir. Bu durumda ödemenin gider yazma açısından önemi olmaz, tartışacak bir tarafı da yok. Yok eğer, 40. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında gider kaydedilecekse, bu bentte yer alan “ödeme” ibaresinin fiili ödeme anlamına gelip gelmediğinin tartışılması gerekir.
Kişisel düşüncem, 40. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamına giriyorsa da tahakkuk ettiği tarih itibariyle, yani işçi tarafından kıdem tazminatına hak kazanıldığı tarih itibariyle gider yazılabileceği düşüncesindeyim. Sadece kıdem tazminatının değil bu bent kapsamında gider kaydedilen bütün tazminatlar için aynı şekilde düşünüyorum. Düzenlemede yer alan “ödeme” kavramını fiili ödeme olarak değerlendirmiyorum. Konuyla ilgili gerekçeleri de şöyle özetleyebilirim:
– Makalenin birinci bölümünde atıf yapılan Danıştay Kararı’nda geçen İçtihadı Birleştirme Kararı’nın, sigorta primleriyle ilgili değil ama tazminatların gider yazma zamanıyla ilgili önemli bir gerekçe olduğunu düşünüyorum. Kararda yer alan; ödeme kavramının hesaben ödemeyi de kapsadığı, fiilen ödemeyi gerektirmediği, ilgili düzenlemede geçen ödeme kavramının tahakkuk esasına bir istisna getirmediği, fiili ödeme koşulunu aramanın açıklanabilir bir amacının bulunmadığı gerekçeleri başta olmak üzere Kararda yer alan gerekçeler, tazminatların gider yazma zamanı konusunda da yeterli argümanlar.
Kanun koyucunun fiili ödemeyi amaçlaması durumunda kanuna bunu açıkça yazdığı görülüyor. Sigorta primleriyle ilgili 5510 sayılı Kanun’daki hüküm buna en iyi örnek. Benzer şekilde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (11) numaralı bendinde de benzer hüküm var. Bu bentte, Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından faydalananlara, işverenlerce fiilen ödenen tutarların gider olarak dikkate alınabileceği hükme bağlanmış. Kanun koyucu fiilen ödeme aranmasını istediği durumda, bu amacını Kanun’a açıkça yansıtmış. Tazminatlar için benzer amacı olsaydı, benzer şekilde düzenleme yapardı.
– Gelir ve kurumlar vergisi kanunlarında, tahakkuk esasının geçerli olduğu ticari kazancın tespitinde dikkate alınan veya alınmayan giderlerle ilgili birçok maddede geçen, “ödeme” kavramının fiili ödeme anlamına gelmediğinin tartışmasız kabul edildiği çok örnek var. Bu çerçevede örneğin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde teşebbüs sahibinin kendisine ve yakınlarına ödenen ücret ve benzerlerine, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarına, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin son fıkrasında kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin ödemelerle ilgili hükümler söylenebilir. Uzun yıllar tazminatlarla ilgili uygulama da benzer şekilde yapıldı. Saydığım örnek düzenlemelerin uygulaması halen aynı şekilde, bu düzenlemelerde yer alan “ödeme” kavramı fiili ödeme olarak yorumlanmıyor.
– 2000’li yıllara kadar gerek Gelir İdaresi gerekse de vergi hukukçuları, tahakkuk eden tazminatların gider olarak dikkate alınacağı görüşündeydi. Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgeden yukarıda bahsetmiştim. Bir de vergi hukukçusu görüşü belirteyim. Bütün vergi hukukçu ve uygulayıcıların temel vergi kaynaklarından birisi olarak kabul ettikleri merhum Yılmaz Özbalcı üstadın Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları kitabında, 40. maddenin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan “ödeme” kavramının tahakkuk esasının bir istisnası olmadığı ve gider yazmak için fiilen ödeme yapılmasına ihtiyaç olmadığı açıkça belirtilmiş. Hatırladığım kadarıyla, 2000’li yıllarda İdare görüşünü değiştirinceye kadar genel olarak bu görüş kabul de görmüştü. Aydın Kıratlı ile birlikte ortak yayımız olan Giderler ve İndirimler kitabının 2001 tarihli ilk baskısından 2011 tarihli 7. baskısına kadar biz de kitabımızda bu görüşe yer verdik ve bu konuda bir tereddüdümüz olmadı. Hala da aynı düşüncedeyim.
