31.12.2003 bilançosunun düzeltilmesine dair 328 No.lu VUKGT ve 9 No.lu VUK Sirkülerinde Mali İdare özkaynaklar hesap sınıfında birkaç hesap hariç diğer geriye kalan hesapların -geçmiş yıllar kârları/zararları dahil- kapatılması yönünde düzenleme yapmıştı. Bugüne geldiğimizde 18.10.2023 günü yayınlanan taslak tebliğde de -arada geçen sürede değişen vergi mevzuatına bağlı olarak oluşturulan bazı fon hesapları hariç- aynı yaklaşımın olduğunu görmekteyiz. Oysa 31.12.2023 bilançosunun düzeltilmesinde geçmiş yıllar kârları/zararları hesaplarının kapatılmayıp aynen bırakılması ve 2024 ve sonrasında taşıma katsayıları düzeltilmeleri ile 2023 sonunda 698 hesaba devredilerek kapatılması ve 31.12.2023 enflasyon düzeltmesi kâr/zararının bu şekilde tespit edilmesi ve 2024 ile sonrasında bu bakiyenin taşıma katsayıları ile değerlenmesi arasında özkaynak hesap sınıfına etkisi ve vergiye tabi kazancın tespitine etkisi yönünden hiçbir fark olmamaktadır. Makalemizde bu düşünce ve değerlendirmelerimizi gerek mevzuattaki dayanakları gerekçe muhasebe tekniği açısından izah etmeye çalışmaktayız. Ayrıca konumuz ile dolaylı yoldan bağlantısı gördüğümüz, 31.12.2023’te bazı şirketlerde oluşabilecek enflasyon düzeltmesi zararının 2024’te ve sonrasında taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucu oluşan etkinin (gelirin) vergiye tabi kazanca dahil olup olmayacağı hususuna da yargı kararları ışığında kısaca değinmekteyiz.

Anahtar Kelimeler 

Enflasyon düzeltmesi, özkaynak hesapları, geçmiş yıllar kârları, geçmiş yıllar zararları, kâr yedekleri, sermaye yedekleri, özel fonlar, yeniden değerleme değer artış fonları.

1. Giriş 

Her ne kadar 18.10.2023 tarihinde enflasyon düzeltmesine dair taslak tebliğ yayınlanmış olsa da eğer yeni bir yasal erteleme olmaz ise 31.12.2023 tarihli bilançolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Uygulamada doğaldır ki pek çok tereddüt içeren, tartışmaya açık konular oluşmuştur, oluşmaktadır ve bu çok normaldir. Zira son yapılan enflasyon düzeltmesinin (2004 yılı) üzerinden 19 yıl geçmiştir ve şu anda mesleği icra edenler arasında 2004 yılında enflasyon düzeltmesini fiilen yapmış kişi sayısı oldukça azdır denebilir. Ayrıca aradan geçen sürede vergi mevzuatında pek çok önemli değişiklik olmuştur. Gerçekleşen bu önemli değişikliklerin bir kısmı bilançoların özkaynaklarında çeşitli hesapların açılmasını gerektirmiştir.

31.12.2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesinin yasal dayanağı olan VUK Geçici 25. maddesinin (g) fıkrasında açık bir şekilde “31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıl kar/zararı hesabında gösterilir.” hükmü yer almasına rağmen 31.12.2023’de yapılacak enflasyon düzeltmesinin yasal dayanağı olacak VUK Mükerrer 298/A maddesinde ise bu şekilde bir düzenleme bulunmamakta, 7 no.lu bendinde “Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır.

Uygulamada 31.12.2023 bilançosuna enflasyon düzeltmesi yapılırken geçmiş yıllar kârları (570 hesap), geçmiş yıllar zararları (580 hesap) ile 2023 yılı dönem sonucunu gösterecek olan dönem net kârı (590 hesap) veya dönem net zararı (591 hesap) hesaplarının enflasyon düzeltmesi kapsamında sıfırlanarak kapatılıp kapatılmayacağına dair tereddütler yaşanabilmektedir diyebiliriz. Keza taslak tebliğde de Mali İdare’nin 2003-2004 yıllarında yayınlandığı tebliğ ve sirkülerlerdeki aynı yaklaşımına yer verdiği; yani bu hesapların kapatılması gerekeceğine dair düzenlemelere yer verdiği görülmektedir.

2. İlgili Mevzuat 

328 No.lu VUKGT’nin “V. Parasal ve Parasal Olmayan Kıymetler” başlıklı bölümünde“ Nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dahil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetler tebliğe ekli listelerde (EK:1, EK:2) gösterilmiştir. Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemiştir. Aksine hüküm olmamak şartıyla bu tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri “parasal olmayan kıymet” olarak addolunacaktır.” açıklaması yer almıştır. Her ne kadar bu bölümde öz sermaye ifadesi kullanılmış olsa da tebliğin ilerleyen bölümler öz kaynaklar ifadesinin de kullanıldığı görülmektedir.

Aynı tebliğin “VII.1. Kullanılacak Düzeltme Katsayılarının Belirlenmesinde Esas Alınacak Tarihler” başlıklı bölümünde kâr yedekleri için Defterlere Kayıt Tarihi belirlenmiştir.

9 No.lu VUK Sirkülerinin “2.19. Geçmiş Dönemden Gelen Kâr ve Zararların Düzeltilmesi” başlıklı bölümünde “Vergi Usul Kanununun geçici 25. maddesinin (g) bendinde, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan farkın, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterileceği hükmüne yer verilmiştir. 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, kar yedekleri ve yasal yedekler parasal olmayan kalem olarak ayrıca düzeltilecek, düzeltilmiş geçmiş yıl kar veya zararı bulunurken de kayıtlarda yer alan geçmiş yıllardan gelen kar veya zararlar, düzeltme esnasında sıfırlanacaktır. 31/12/2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda dönem net karı/zararı gösterilmeyecek, geçmiş yıl kar veya zararı, düzeltilmiş bilanço denkliğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır.”

338 No.lu VUKGT’nin “3.2. Taşıma Katsayısı” başlıklı bölümünde “Taşıma katsayısı kullanılarak parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak yapılacak düzeltme işlemi, aşağıdaki formüle göre hesaplanan taşıma katsayıları ile yapılacaktır.” cümlesine dair (6) no.lu dipnotta “30/6/2004 tarihli bilançoda görünen ve 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir.

VUK Mükerrer 298/A-7 maddesinde ise “Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır.

Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir. Bu işlemlerden doğan pasif kalemlere ait fark hesapları için (5) numaralı bendin beşinci paragraf hükmü uygulanır.”

17 No.lu VUK Sirkülerinin “19. Kâr Dağıtımı” başlıklı bölümünde aşağıdaki düzenleme yer almıştır:

“Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (f) bendinde, 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem malî zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı belirtilmiştir.

2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karının bulunması ve bu tutardan 01/01/2004 tarihinden sonra kar dağıtımı yapılmış olması halinde, kar dağıtımı adı altında gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.

2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari zararının bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır. Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup, bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır.”

3. Özkaynaklar Hesap Sınıfı Özelinde Düzeltmeye Dair Örnek 

Yukarıdaki tablolardan da görüleceği üzere;

• İlk tabloda 500, 502, 520, 540, 542 hesaplarda enflasyon düzeltmesi yapılmış, oluşan fark tutarlar bu hesapların alacağına karşılık 698 hesabın borcuna kaydedilmiştir. 570, 580 ve 590 hesaplar ise düzeltme yapılmadan olduğu gibi bırakılmıştır. Bu işlem ve kayıtlar neticesinde 698 hesabın borç bakiyesi 230.936.732,50 TL olup, bu borç bakiye bilançoya 580 hesap altına dahil edilmek suretiyle eklenmiştir.

• İkinci tabloda ise yine 500, 502, 520, 540, 542 hesaplarda enflasyon düzeltmesi yapılmış, oluşan fark tutarlar bu hesapların alacağına karşılık 698 hesabın borcuna kaydedilmiş, 570, 580 ve 590 hesaplar ise 698 hesaba devredilerek kapatılmıştır. Neticede 698 hesabın borç bakiyesi bilançoda 580 hesapta yer almıştır.

• İki yöntem sonucunda da işletmenin toplam özkaynağında değişiklik olmamıştır.

2024 yılı Mart ayına geldiğimizde Aralık 2023’den Mart 2024’e taşıma katsayısının 1,15268 olduğunu varsayalım.

• İlk yöntemde oluşan 570 + 590 + 580 toplamı olan (-) 193.436.732,50 TL düzeltmeye konu olacaktır.

• İkinci yöntemde ise zaten 580 hesabın bakiyesi (-) 193.436.732,50 TL düzeltmeye konu olmuştur.

• Mart 2024’te ilk yöntemde yer alan 570, 590 ve 580 hesapların 31.12.2023 bakiyeleri 1,15268 taşıma katsayısı ile düzeltilecektir. Netleştiğinde bakiyelerin toplamı (-) 222.970.652,82 TL olacak, 698 hesaba alacak kaydedilen “net” düzeltme farkı 29.533.920,32 TL 648- ENFLASYON DÜZELTMESİ KARLARI hesabı ile gelir tablosuna yansıyacaktır.

• İkinci yöntemde 580 hesabın borç bakiyesinin aynı taşıma katsayısı ile düzeltilmesi neticesinde yine 698 hesaba alacak kaydedilen ve sonrasında 648 hesap ile gelir tablosuna yansıyacak tutar 29.533.920,32 TL olacaktır.

Netice itibariyle, 31.12.2023 geçiş bilançosunda 570, 580, 590, 591 hesapların kapatılıp kapatılmamasının neticeye herhangi bir etkisi olmayacaktır.

31.12.2003 bilançosunun düzeltilmesine dair işlemlerin yapıldığı dönemde yayınlanmış bir yazıda da aşağıdaki şekilde bizimle aynı yaklaşım ve görüşe yer verilmiştir:3

“Geçiş dönemi bilançosundaki geçmiş yıllar kâr veya zararlarının sıfırlanması veya bilançonun denkliğini sağlayacak şekilde düzeltilmiş bilançoda gösterilmesi arasında sonuç itibariyle bir fark bulunmamaktadır. Örneğin, 31.12.2003 tarihli düzeltilmemiş bilançoda “Dönem Net Karı” 40 milyar TL, enflasyon düzeltme işlemi sonucunda hesaplanan enflasyon düzeltme zararı ise 25 milyar TL olsun.  Düzeltme işlemi sırasında

Dönem Net Kârı (Düzeltme işlemi 2004 yılı içinde yapıldığı için bilançoda geçmiş yıllar karı olarak görülecektir.) 698 numaralı hesaba devredilip sıfırlama yapılmadığı taktirde düzeltilmiş bilançoda, geçmiş yıllar karı bilançoda denkliği sağlayacak şekilde (40-25=) 15 milyar TL olarak gösterilecektir. Düzeltme sırasında sıfırlama işlemi yapıldığı taktirde 698 numaralı Enflasyon Düzeltme hesabı 15 milyar TL borç bakiyesi verecek ve düzeltilmiş bilançoda geçmiş yıllar karı 15 milyar lira olarak yer alacaktır. Mükelleflerin hangi yöntem uygulanırsa uygulansın 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançodaki geçmiş yıllar karları içindeki enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar kısmını alt hesaplarda izlemelerinde yarar vardır.”

Diğer taraftan güncel tarihli bir yazıda da aynı görüşe yer verildiği görülmektedir:

“Öte yandan, söz konusu kârlar (dönem kârı veya geçmiş yıl kârları) 698-Enflasyon Fark Hesabına atılmaksızın, doğrudan doğruya, enflasyona göre düzeltilmiş bilançoda mukayyet bedelleri ile de yer alabilir. Bunun sonucu, bilançonun denkliği gereği, enflasyon geçmiş yıllar zararları veya kârları hesabı, söz konusu kârlar kadar farklı olacaktır.”

4. Konuya Ortakların Kâr Dağıtım Hakları Yönünden Yaklaşım 

Bilindiği üzere pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

Eğer şirketin 570 Geçmiş Yıllar Kârları Hesabı 31.12.2023’de kapatılarak, diğer kapatılan özkaynak hesapları ile bilançonun aktif tarafındaki hesapların düzeltmesinden gelen farklar ile birlikte neticede torba tek bir tutar olarak yine bilançoda ama bu defa “31.12.2023 enflasyon düzeltmesi farkı” adıyla 570 hesapta yer alırsa, bu tutarın içindeki geçmiş yıllarda oluşan Türk Ticaret Kanunu kapsamında ortakların en temel hakları olan kâr paylarının dağıtılması halinde dağıtılan bu tutar kâr payı olarak mı görülecektir yoksa pasif kalemlere enflasyon düzeltmesi farkının işletmeden çekilmesi olarak mı değerlendirilecektir? 17 No.lu VUK Sirkülerinde su sorunun yanıtı aşağıda şekilde yer almaktadır: (Sirkülerdeki tarihlerin günümüze uygun şekilleri parantez içinde yazılmıştır.)

“2003 (2023) yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari kârının bulunması ve bu tutardan 01/01/2004 (01.01.2024) tarihinden sonra kâr dağıtımı yapılmış olması halinde, kâr dağıtımı adı altında gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.

2003 (2023) yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari zararının bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl kârı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır. Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup, bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır.”

Bu durumda Maliye Bakanlığı geçmiş yıllardan 570 hesapta devir gelen istendiği zaman ortaklara dağıtılabilecek kârları 698 hesap aracılığıyla kapattırıyor, düzeltme sonrası oluşacak 570 hesap içinde bunların da olacağını kabul ediyor ve sadece bu tutarların dağıtılması halinde bu işlemi “pasif kalemlere ait enflasyon düzeltmesi farklarının işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyeceğini” açıklamaktadır. Yani kulağını tersten göstermektedir. Bunu demek yerine söz konusu hesaplar kapatılmasa ve tebliğde kabul edildiği üzere bu parasal olmayan kıymetler de düzeltmeye tabi tutulsa olmaz mı? Neden mükellef daha sonra söz konusu torba bakiye içinden kâr dağıtımı olarak çekip dağıttığı tutarların gerçekten geçmiş yıllara isabet eden ticari kârlar olduğunu izah etmek zorunda kalsın ki?

Yukarıda yer verdiğimiz ilk yöntemde şirketin TTK kapsamında dikkate alabileceği ticari zarar ve ticari kârları kapatılmamaktadır. Dolayısıyla istendiği zaman kâr dağıtımına konu edilebilecek tutarlar tespit edilebilecektir. Elbette bu yöntemde TTK kapsamında oluşan 570 ve 580 hesap bakiyeleri 2024 yılında taşıma katsayısı ile düzeltilecektir; ancak düzeltme farkı olarak kayıtlara alınan tutarlar ortaklara dağıtılacak kâr payı olarak görülemeyecektir.

17 No.lu VUK Sirküleri 17.03.2005 tarihinde yayınlanmıştır. Yani 2003 bilançosu 2004 başında düzeltilmiş, 2004 sonunda 2004 yılı bilançosunun da düzeltilmesi yapılmış ve sonrası bir tarihte yayınlanmıştır. Yani sorunlar ve sıkıntılar uygulamada ortaya çıkmış ve Mali İdare ancak konu hakkında görüşünü açıklamıştır. 2021 başında yayınlanan taslak tebliğde 2003-2004 bilançolarına dair yayınlanan mevzuata atıf yapılmıştır ve güncel düzeltmelerde geçerli olacakları belirtilmiştir. O zaman Mali İdare bu 570-580 hesapların sıfırlanması konusunda günümüze daha pratik bir görüş açıklaması uygun olurdu. Ancak Mali İdare 18.10.2023 tarihinde yayınlandığı yeni tebliğ taslağında da 570, 580, 590, 591 hesapların kapatılacağını açıkça yazmıştır.

5. Kâr Yedekleri Kapatılmazken Geçmiş Yıllar Kârları Neden Kapatılmak İstenir? 

İlgili mevzuata bakıldığında Mali İdare’nin özkaynak hesaplarını esasen “parasal olmayan” hesaplar olarak gördüğünü; ancak bu hesaplar içinde yer alan kâr yedekleri ve olağanüstü yedekler hesaplarının kapatılmasını istemezken her nedense 570, 580, 590, 591 hesapların kapatılmasını istediğini görmekteyiz. Esasen bir şirket geçmiş yıllar kârlarını 570 hesapta da izleyebilir, genel kurul kararıyla kâr dağıtımı yapmayarak işletmede olağanüstü yedek olarak 542 hesapta kalmasına da karar verebilir. Şimdi bir şirket geçmiş yıllar kârlarını 570 hesapta izliyorsa, diğer şirket 542 hesapta izliyorsa, ilk şirkete 570 hesabını kapat, ikinci şirkete ise 542 hesabını enflasyon düzeltmesine tabi tut demenin mantığı ve gerekçesi ne olabilir?

6. 31.12.2023 İtibariyle Oluşan Tüm Kârların Olağanüstü Yedeklere Alınması Kararı Alınabilir mi?  

Normalde sermaye şirketleri, dönem kapanışını takip eden üç ay içinde genel kurul ve ortaklar kurulu toplantılarıyla dönem karının akıbetini belirlemelidir. Nitekim, 6102 Sayılı TTK’nın 409. maddesinde A.Ş.’lerin olağan genel kurul toplantılarının dönem sonundan itibaren üç ay içinde yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Keza, Limited Şirketlerde de genel kurulların yine TTK’nın 617. maddesine göre aynı süre içinde yapılacağı belirtilmiştir. Öte yandan genel kurulların olağan toplantılarında, kâr paylarının dağıtılması konusunda karar verileceği, aynı Kanunun 409 ve 616. maddelerinde açıklanmıştır. Ancak, TTK’daki bu düzenlemelere rağmen, uygulamada bu süreye riayet edilmemekte, genel kurul toplantıları yılın geri kalan aylarında yapılabilmektedir. Özellikle kurumsallaşmamış aile şirketlerinde, TTK’daki belirli işlemlerin yapılması için genel kurul kararlarının gerekli olduğu toplantıların dışında toplantılar yapılmamakta, dolayısıyla dönem kârlarının akıbetine karar verilmemektedir. Bu nedenle, bilançoların tetkikinde görüleceği üzere, yaygın bir şekilde, akıbetine karar verilmemiş kârların, “Geçmiş Yıllar Karları” adı altında yer aldığını görürüz. Keza bu durum, genel kurulları olmayan şahıs şirketlerinin bilançolarında da yaygın şekilde görülür. Oysa, yukarıda anılan TTK’nın ilgili hükümlerine göre, dönem kapanışını takip eden yılda genel kurul toplantıları yapılarak, kârın dağıtılmasına veya olağanüstü yedek akçelere aktarılması hususunda karar verilmesi halinde şirketlerin bilançolarında geçmiş yıl kârları görünmeyecektir.

31.12.2023 bilançosunun düzeltilmesine dair muhasebe kayıtları yıllık beyannamenin verileceği tarihe kadar yapılabilecektir. Diğer bir ifadeyle Nisan 2024’e kadar kayıtlar yapılabilecektir. Bu durumda şirketler 2023 yılı sonuna kadar bir genel kurul yaparak 570 hesaplarında izledikleri geçmiş yıllar kârlarını (varsa 580 hesabı da kapatarak net tutarları) olağanüstü yedek olarak tutmaya karar vererek 542 hesaba alabilirler. Bu sayede 31.12.2023 bilançosunda 542 hesapta gözükecek bu tutarların -geçmiş yıllardaki tebliğ ve sirkülerler ile 18.10.2023’te yayınlanan taslak tebliğdeki Maliye’nin yaklaşımına göre- kapatılması söz konusu olmayacağı gibi enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekecektir. Ancak 31.12.2023 itibariyle oluşacak ve 590 hesapta yer alacak dönem net kârı için en erken 2024 yılında genel kurul kararı alınabileceği için 2024 tarihli karara istinaden 31.12.2023’te 590 hesabın 542 hesaba devri olabilir mi bu tartışmaya açık bir husustur.

7. Özkaynak Hesaplarına Ait Farkların Enflasyon Düzeltmesi Zararına Mahsup Edilmesi 

Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

Yukarıdaki örneklerde yer verdiğimiz üzere, mükellefler öz sermaye hesaplarındaki farkları eğer bilançoda enflasyon düzeltmesi zararı oluşmuş ise bu düzeltme zararından mahsup edebilir. Elbette uygulamada bizim örneklerimizde olduğu gibi bu tutarlar birbirine eşit çıkmayacaktır. İşletmenin bilançosunun aktif tarafından parasal olmayan hesapların düzeltmesinden gelecek farklar 580 hesapta yer alacak enflasyon düzeltmesi zararının bakiyesini azaltacaktır. Dolayısıyla öz sermaye hesaplarındaki farkların kullanılması suretiyle 580 hesaptaki enflasyon zararının silinmesi6 söz konusu olabilecek, geriye kalan öz sermaye hesabı enflasyon farkları ise istenmesi halinde bilançoda kalabilecek ya da sermayeye ilave edilebilecektir.

Bu sayede bilançoda enflasyon düzeltmesinden gelen yüksek tutarlı bir 580 hesap kalmayacağından ve şirket 570 ve 590 hesaplarını da kapatmamış olduğundan, dağıtılabilecek kâr payının tespitinden enflasyon zararı ticari kârlardan düşülmeli midir sorusu da kendiliğinden ortadan kalkacaktır.

8. Diğer Özellikli Fon Hesapları 

Yazımızın girişinde de değindiğimiz üzere 2004 yılından bu yana vergi mevzuatımızda pek çok değişiklik olmuş ve bunların bir kısmı özkaynaklar arasında özellikli fon hesapları olarak yansımıştır. Ancak Mali İdare’nin sonuca etkisi olmayacağı halde yine de yaklaşımı bazı hesaplar dışında diğer tüm özkaynak hesaplarının kapatılması şeklindedir.

18.10.2023’te yayınlanan taslak tebliğde aşağıdaki bölüm yer almaktadır:

“Düzeltilme sonrası bilançoda yer alacak öz sermaye kalemleri Madde 16- (1) Öz sermaye kalemlerinden;

a) Sermaye,

b) Sermaye düzeltmesi olumlu ve olumsuz farkları,

c) Hisse Senetleri İhraç Primleri,

ç) Hisse Senedi İptal Karları,

d) Yasal Yedekler,

e) Statü Yedekleri,

f) Olağanüstü Yedekler,

g) Özel Fonlar (213 sayılı Kanunun 328 ve 329. maddeleri kapsamında oluşturulan sabit kıymet yenileme fonu ile aynı Kanunun 325/A maddesi kapsamında ayrılan girişim sermayesi fonu; 5520 sayılı Kanunun 5/1-e, j ve k bentleri gereğince oluşturulan fonlar; 6111, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın7 kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları; 6491 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun ek 3. maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. maddesi kapsamında8 oluşturulan fon hesapları gibi9) bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alır.

193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93.maddeleri ile 5520 sayılı Kanunun geçici 15. maddesi ve 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun kapsamında oluşturulan fon hesaplarından; mezkûr Kanun hükümleri dâhilinde işletmeye konulan altın, taşınmaz gibi parasal olmayan kıymetlerden kaynaklı olanlar da parasal olmayan kıymet olarak kabul edilecek ve bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacaktır.

213 sayılı Kanun’un 280/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca oluşturulan fon hesabı; 193 Kanunun geçici 84. maddesi, 5746 sayılı Kanunun 33. maddesi kapsamında olan hibeler gibi gelir/kurumlar vergisi kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmayan hibeler nedeniyle ilgili mevzuat dâhilinde oluşturulan fon hesapları; 193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93. maddeleri ile 5520 sayılı Kanunun geçici 15. maddesi ve 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun kapsamında oluşturulan fon hesaplarından; mezkûr Kanun hükümleri dâhilinde işletmeye konulan nakit varlıklar gibi parasal kıymetlerden kaynaklı fon hesapları parasal kıymet olarak kabul edilecek ve düzeltmeye tabi tutulmayacaktır, diğer bir ifade ile bilançoda düzeltilmemiş değerleriyle yer alacaktır.10

(2) Diğer öz sermaye kalemleri düzeltilmiş bilançoda gösterilmez. Bu kapsamda 213 sayılı Kanunun;

– Mükerrer 298. maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı,

– Geçici 31 ve geçici 32. maddeleri uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı,

– İşletmenin iştirakleri ile bağlı ortakları bünyesinde 213 sayılı Kanunun söz konusu hükümlerine göre yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşmuş değer artışlarından kaynaklı iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu hesabı gibi hesapların bakiyesi Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar karları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilir.

Düzeltme öncesi “Geçmiş Yıllar Karları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Karı (Zararı)” hesapları da aynı şekilde işleme tabi tutulur.

(3) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan kar/zarar farkı, diğer bir ifade ile düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl kâr veya zararı düzeltilmiş bilançoda öz kaynaklar içinde, Geçmiş Yıllar Karları/Zararları hesabının alt hesabında izlenir.

(4) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan (düzeltme sonrası tespit edilen) geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.”

“Geçmiş yıl karları ve zararları Madde 30- (1) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ilişkin yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” hesaplarında gösterilecektir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir.

(2) Düzeltilmiş geçmiş yıl kârı veya zararı bulunurken, kayıtlarda yer alan eski dönemlerden gelen kâr veya zararlar, düzeltme esnasında sıfırlanacaktır. 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş bilançoda dönem net karı/zararı gösterilmeyecek, düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl karı veya zararı bilançoda öz kaynaklar içinde yer alacaktır.

Örnek: Bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (K) işletmesinin 31/12/2023 tarihli bilançosunda öz sermaye kalemleri aşağıdaki başlıklar itibarıyla oluşmuştur.

• Sermaye

• Sermaye Düzeltmesi Olumlu/Olumsuz Farkları (2004 yılından kaynaklanan)

• Hisse Senetleri İhraç Primleri

• Hisse Senedi İptal Karları

• Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları

• İştirakler Yeniden Değerleme Artışları

• Yasal Yedekler

• Statü Yedekleri

• Olağanüstü Yedekler

• Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu)

• Geçmiş Yıl Zararları (-) (Düzeltme öncesi dönemlerden kaynaklanan)

• Dönem Net Zararı (-)

Enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra yukarıdaki öz sermaye kalemlerinden aşağıda sayılan kalemler bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak, diğer kalemler ise sıfırlanacak, bir başka ifade ile düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecektir.

• Sermaye

• Sermaye Düzeltmesi Olumlu/Olumsuz Farkları

• Hisse Senetleri İhraç Primleri

• Hisse Senedi İptal Karları

• Yasal Yedekler

• Statü Yedekleri

• Olağanüstü Yedekler

• Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu)

• Geçmiş Yıl Karları/Zararları (Düzeltmeden kaynaklanan)

(3) 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar karları veya zararları, kaydedildiği “Geçmiş Yıllar Karları/Zararları” hesabının alt hesabında izlenir ve sonraki dönemlerde, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesi ve bu Tebliğin dördüncü bölümünde yer alan esaslara göre düzeltme işlemine tabi tutulur.

(4) Mükellefler 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançolarının düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarını, düzeltme işlemi neticesinde oluşan öz sermaye farklarına mahsup edebilecekler ve 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş bilançoya ait nihai kâr ya da zarar rakamına ulaşacaklardır.

(5) 2023 yılı hesap dönemine ait gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır. Diğer bir ifade ile 1/1/2024 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen vergi matrahlarının tespitinde, (düzeltme öncesi bilançolara dayanan) 2023 yılı mali zararı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır.”

Bu düzenlemelerde eleştiriye açık birçok nokta bulunmaktadır. Örneğin: Yapılandırma kanunları kapsamında işletmede mevcutken kayıtlarda yer almayan emtia için oluşturulan fon hesabı kapatılmazken, ATİK’ler için oluşturulan fon hesabı neden kapatılmaktadır, bunun mantığı ve gerekçesi nedir? Hatta ilk taslak tebliğde durum tam tersiydi; ATİK’ler için oluşturulan fon kapatılmıyor ama emtia için oluşturulan fon kapatılıyordu. Diğer taraftan tebliğin ilgili bölümü “gibi” ifadesi ile bitmektedir. Af Kanunu kapsamında kayıtlarda olmayan ama fiilen işletmede bulunan ATİK’ler için yaratılan fon hesabı “gibi” ifadesinden hareketle, kayıtlarda yer almayan ama işletmede fiilen bulunan stoklar “gibi” değerlendirilemez mi? Yine yukarıda yer verdiğimiz üzere, yine bu yaklaşıma katılmıyor olsa da 31.12.2003 bilançosunda da geçmiş yıllardan devir gelen 570 ve/veya 580 hesap ile cari döneme ait 590 ve/veya 591 hesapların 698 hesaba devredilerek kapatılmasına VUK Geçici 25. Maddenin (g) fıkrası yasal dayanak olabilecekken, 31.12.2023 bilançosunun düzeltilmesine dair yasal dayanak olan VUK Mükerrer 298/A maddesinde bu yönde herhangi bir düzenleme olmadığı halde tebliğde bu yönde bir düzenleme nasıl yapılabilmektedir? Diğer bir ifadeyle, 328 No.lu tebliğde olduğu gibi 18.10.2023’te yayınlanan taslak tebliğde de özkaynak hesapları temel prensipte “parasal olmayan” kıymet olarak belirlendikten sonra nasıl oluyor da bazı özkaynak hesaplarının kapatılması isteniyor bazı hesapların ise kapatılmaması gerektiği yönünde tebliğ düzenlemesi yapılabiliyor; kapatılmayacak denen hesapların yasal dayanağı nedir, kapatma işlemi istenen hesapların yasal dayanağı nedir?

Yukarıdaki örnek tablolarda da yer verdiğimiz üzere söz konusu özkaynak hesaplarının kapatılması ya da 31.12.2023 bilançosunda endekslenmeden aynen bırakılması -2024 yılında ise taşıma katsayısı ile güncellenmesi- arasında bilançoda oluşan özkaynaklar toplamı ve vergiye etkisi yönünden hiçbir fark bulunmamaktadır.

Ayrıca bu taslak tebliğde yer verilmeyen ama şirketlerin özkaynak hesaplarında ayrı hesaplarda takip etmeleri gereken başka yükümlülükleri de bulunmaktadır. Örneğin: Kısmi bölünme neticesinde bölünen şirketten aktarılan özsermaye kalemlerinin devralan şirkette ayrı hesaplarda izlenmesi şartıyla bölünen şirkette bazı vergilendirme işlemleri yapılmamaktadır. Devralan şirkette bu özsermaye kalemleri enflasyon düzeltmesi nedeniyle kapatılırsa bu konu kısmi bölünmede vergilendirme hükümleri açısından ne şekilde değerlendirilecektir?

Yine TÜBİTAK destekleri kapsamında sağlanan hibe fonların özkaynaklar içinde ayrı bir hesapta izlenmesi yasal zorunluluktur. 2021’de yayınlanan taslak tebliğde buna dair düzenleme yokken 18.10.202’de yayınlanan taslak tebliğde “5746 sayılı Kanun’un 33. maddesi11 kapsamında olan hibeler gibi gelir/kurumlar vergisi kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmayan hibeler nedeniyle ilgili mevzuat dâhilinde oluşturulan fon hesapları” düzenlemesine yer verilerek TÜBİTAK hibe fonlarının kapatılmayacağı ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağına dair düzenleme yapılmıştır. İlk taslak aynen yayınlasa idi uygulamada kapatılacak bu fon hesabı şimdi kapatılmayacaktır. Arada geçen sürede ne oldu da değerlendirme farkı oldu? 5746 ve 4691 sayılı Kanunlar kapsamında yararlanılan istisna/indirim tutarı 1.000.000 TL’den fazla ise istisna/indirim tutarının %2’si kadar fon ayrılması zorunludur. (Bu fon VUK 325/A kapsamında ayrılan bir fon değildir.) 2021’de yayınlanan ilk taslak tebliğde bu ayrıma yer verilmediğinden söz konusu taslak aynen yayınlasa idi bu fon bakiyelerin kapanması söz konusu olacaktır. Ancak 18.10.2023’te yayınlanan taslakta bu konuya dair de düzenleme yapılmış ve bu kapsamda ayrılan fonların açık kalması yönünde düzenleme yapılmıştır.

9. Enflasyon Düzeltmesi Zararının 2024 Yılında Düzeltilmesi Sonucu Yaratılan Gelir Gerçek Bir Gelir mi Olacaktır ve Vergiye Tabi Kazanca Dahil midir? 

Başlığın yanıtı Maliye’ye göre elbette evet şeklindedir. Ancak vergi yargısı geçmişte aksi yönde karar vermiştir. Mükellef kurum 31.12.2003’te enflasyon düzeltmesi sonucu olan 580-Geçmiş Yıllar Zararları Hesabını 2004 taşıma katsayısı ile düzeltmiş ve oluşan artış gelir tablosunda 648 hesaba alındığından aynı zamanda vergiye tabi kazanç artmıştır. 2004 yılı beyannamesi ihtirazi kayıtla verilmiştir. İzmir 2. Vergi Mahkemesi aşağıdaki şekilde mükellef lehine karar vermiştir.

“Yukarıda yazılı kanun hükümlerinden kurumlar vergisinin safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının ise öz sermayenin hesap dönemi başı ve sonu arasındaki müspet fark olduğu anlaşılmaktadır.

Kurumlar vergisi yönünden vergiye tabi kârdan bahsedebilmek için kanunun vergilendirilmesini öngördüğü gerçek bir gelirin elde edilmesi gerektiği açıktır.

Davaya konu olayda ise, davacı firma tarafından enflasyon düzeltmesi yapıldığı, bu işlem yapılırken geçmiş yıllar zararının enflasyon düzeltmesi yoluna gidildiği ve bu işlemin bilançonun aktif kalemlerinden olan zararın artmasına neden olduğu ve bunun doğal sonucu olarak da öz sermayenin de artmış görünmesi sonucunu doğurduğu, dönem başı ve dönem sonu öz sermaye farkının enflasyon düzeltmesi nedeniyle … TL arttığı ve ortada gerçekte elde edilmiş bir gelir bulunmayıp, bilanço tekniği gereği kayıtlar üzerinde fiktif kârın oluştuğu, fiktif kârın ise vergilendirilemeyeceği, getirilen düzenlemenin amacının kayıtlarda yer alan değerlerin gerçek değerlere getirmek olduğu dikkate alındığında yapılan tahakkukta mevzuata uygunluk görülmemiş ve bu durum kaldırılmasını gerektirmiştir.”

Maliye temyize gitmiş ama Danıştay 3. Dairesi de 2011 yılında aşağıdaki şekilde mükellef lehine karar vermiştir.

“Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi mahkemesi Kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına oyçokluğuyla karar verildi.”12-13

Ancak aksi yönde bir Danıştay kararı da görülmüştür. Şöyle ki, 472-Kıdem Tazminatı Karşılıkları Hesabını düzeltmeye tabi tutan ve 31.12.2003 bilançosunda oluşan enflasyon düzeltmesi zararı bakiyesi içinde 472 hesap düzeltme farkının da bulunduğu iddiası ile, 2004 yılında 580 hesabın taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucunda oluşan gelirin 472 hesaptan kaynaklanan kısmına dair ihtirazi kayıtla beyan veren mükellefin dava sürecinde Tekirdağ Vergi Mahkemesi mükellef lehine karar vermiş ancak Danıştay 4. Dairesi aşağıdaki gerekçe ile bu kararı oy birliğiyle bozmuştur: (Esas No : 2006/4329 – Karar No : 2008/6 186)14

“Yukarıda belirtilen Yasa, Tebliğ ve Sirküler hükümleri dikkate alındığında, geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesi uygulamasında “parasal olmayan bir kıymet” olduğu ve Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerektiğinde kuşku yoktur. Bu düzeltme sonucu ortaya çıkan farkların ise anılan madde hükmü gereği sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Geçmiş yıllar kar veya zararının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında, bu kar veya zararı oluşturan unsurlar açısından mevzuatta hiçbir ayrıma yer verilmemiştir. Dolayısıyla, geçmiş yıllar zararının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında, bu zararı oluşturan unsurlardan biri olan kıdem tazminatı karşılıklarının da hiçbir ayrıma tabi tutulmadan endekslemeye tabi tutulması ve çıkan farkın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu durumda, geçmiş yıl zararları içerisinde yer alan kıdem tazminatı karşılıklarının da enflasyon düzeltmesine tabi tutulması nedeniyle kurum kazancının haksız olarak yükseldiği iddiasıyla tahakkukun kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi gerekirken, tahakkukun kaldırılmasına ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüne, Tekirdağ Vergi Mahkemesinin 19.4.2006 günlü ve E:2005/ 249, K:2006/115 sayılı kararının kabule ilişkin kısmının bozulmasına 25.12.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.”

10. 522-MDV Yeniden Değerleme Artışları Hesabı Kapatılmalı mı? 

Evet, aşağıdaki yasal düzenlemeler kapsamında VUK Geçici 31 ve 32 ile VUK Mükerrer 298/Ç kapsamında hesaplanan ve 522 hesaba kaydedilen yeniden değerleme değer artış fonları VUK Mükerrer 298/A kapsamında yapılacak enflasyon düzeltmesi sırasında 698 hesaba devredilerek kapatılmalıdır.

VUK Mükerrer 298/Ç-10: “Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce (A) fıkrasında belirtilen enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, anılan fıkranın (7) numaralı bendi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır. Söz konusu bent gereği öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde bu madde kapsamındaki yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülür. Ayrıca mezkûr değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.”

VUK Geçici 31’in 6. Fıkrası: “Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce bu Kanunun mükerrer 298. maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, bu madde gereğince oluşan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle mezkûr madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır.” VUK Geçici 32’nin 8. Fıkrası: “Bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yeniden değerleme yapılmadan mezkûr maddenin (A) fıkrası gereğince enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, bu madde gereğince oluşan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle mezkûr madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır.” Ayrıca unutulmamalıdır ki, VUK Mükerrer 298/Ç’nin 12. No.lu bendinden yer alan “Bu fıkra kapsamında yeniden değerleme yapılan hesap döneminden sonra (A) fıkrası uyarınca enflasyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması durumunda, bu fıkra hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan iktisadi kıymetler ile bunlara ilişkin amortismanlar düzeltilmiş son değerleri dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.” hükmüne göre, kapsama giren bir ATİK 2023 yılında yapılacak enflasyon düzeltmesi öncesinde örneğin 2022 yılı sonunda sürekli yeniden değerlemeye (VUK Mükerrer 298/Ç) tabi tutulmuş ise, enflasyon düzeltmesinde düzeltme işlemine esas tarih olarak 31/12/2022 tarihi esas alınacak ve sürekli yeniden değerleme sonucu bulunan değerlenmiş tutarlar üzerinden enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Eğer söz konusu ATİK için aynı zamanda VUK Geçici 31 veya 32 kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ise bu durumda 2022 yılı öncesindeki ÜFE endeks artışları bilançoya yansıtılamayacaktır; enflasyon düzeltmesi etkisi sadece 31.12.2022 – 31.12.2023 arasındaki ÜFE artışı ile sınırlı kalacaktır. Sanıyoruz mükelleflerin sürekli yeniden değerleme öncesinde geçici 31 ve/veya geçici 32. maddeler kapsamındaki yeniden değerlemelerden yararlanacağı düşünülerek kanunda sürekli yeniden değerleme ile enflasyon düzeltmesi arasında böyle ilişki öngörüldü. Ancak uygulama böyle yürümedi. Çok sayıda mükellef vergili yeniden değerlemelerden yararlanmamayı tercih etti. Dolayısıyla, bu düzenleme vergili yeniden değerlemelerden yararlanmayan mükellefler için oldukça olumsuz bir tabloya neden oluyor.  Bizce 2023 yılında yapılacak enflasyon düzeltmesinden önce sürekli yeniden değerlemeden yararlanmış olmak, mükellefler aleyhine bir sonuç yaratmamalı. Mükelleflere 2023 yılı sonundan önce sürekli yeniden değerlemeden yararlanma demek de bu enflasyon ortamında hiç hakkaniyetli olmayacaktır. Bu nedenle, mükerrer 298-Ç maddesinin 12. fıkrasında değişiklik yapılarak önceki uygulamada olduğu gibi yeniden değerleme sonuçlarının enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmamasının sağlanması gerektiğini düşünüyoruz.

11. Sonuç 

Gerek 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesine dair yayınlanan tebliğ ve sirkülerlerde, gerekse ilk önce 31.12.2021 tarihli bilançonun düzeltilmesine yönelik olarak 2021 sonunda taslak olarak yayınlanan ama sonra enflasyon düzeltmesinin yasal olarak ertelenmesine bağlı olarak geri çekilen tebliğ taslağında, gerekse 18.10.2023’de yayınlanan son tebliğ taslağında, Mali İdare’nin her nedense özkaynaklar hesap sınıfındaki hesapların düzeltilmesinde birkaç hesap dışında geriye kalan geçmiş yıllar kârları ve zararları da dahil olmak üzere birçok hesabın 698 hesaba devredilerek kapatılması yönünde bir yaklaşımı vardır. Öncelikle makalemizde yer verdiğimiz örneklerden de görüleceği üzere kapatılması istenen hesaplar kapatılmayıp 31.12.2023 bilançosunda (düzeltilmeden aynen) bırakılması ve 2024 yılında ise taşıma katsayısı ile düzeltilmesi ile 2023 sonunda 698 hesaba devredilerek kapatılması arasında ne özkaynaklara ne de vergiye tabi kazanca etkisi açısından hiçbir fark olmamaktadır.

Geçmiş yıllar kârları ve zararları TTK boyutu ile de ele alınmalıdır.

Zira şirket ortaklarının en temel hakları şirketten olan kâr payı haklarıdır. 570 hesapta yıllar bazında alt hesaplarda ayrı ayrı takip edilen ticari kârların enflasyon düzeltmesiyle birlikte kapatılması, diğer tüm parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi etkisi ile birlikte torba tek bir tutar şeklinde enflasyon düzeltmesi farkı olarak muhasebeleştirilmesi sakıncalar içermektedir düşüncesindeyiz. Öncelikle geçmiş yıllar kârlarını dağıtmak isteyen bir şirket ne yapacaktır? Bu şirketler 31.12.2023’e kadar geçmiş yıllar kârlarını dağıtmak zorunda mıdır? Peki 2023 yılı kârı ne olacaktır; zira 590 hesabın da 698’e devredilerek kapatılacağı yönünde düzenlemeler yapılmaktadır. Şirket bu torba hesap içinde geçmiş yıllar ticari kârlarını dağıtmak isterse pasif kalemler ait enflasyon farklarını işletmeden çekmiş kabul edilip başlı başına ayrı bir vergilendirme mi yapılacaktır? 17 No.lu VUK Sirkülerinde yer alan düzenlemeye göre, enflasyon düzeltmesi kârı içindeki 2023 bilançosunun düzeltilmesi öncesinde yer alan ve dağıtılabilir durumdaki kârların dağıtılması işletmeden çekiş olarak değerlendirilmemesi gerekir düşüncesindeyiz. Peki o zaman bu hesaplar neden kapattırılmaktadır? Açık kalsalar da sağlıklı bir şekilde kayıtlar üzerinden takip ve tespit edilebilseler daha kolay ve sağlıklı olmaz mı? 17 No.lu VUK Sirküleri 17.03.2005 tarihinde yayınlanmıştır. Yani 2003 bilançosu 2004 başında düzeltilmiş, 2004 sonunda 2004 yılı bilançosunun da düzeltilmesi yapılmış ve sonrası bir tarihte yayınlanmıştır. Yani sorunlar ve sıkıntılar uygulamada ortaya çıkmış ve Mali İdare konu hakkında görüşünü açıklamıştır. Ancak güncel yayınlanan taslak tebliğlerde eski düzenlemelere atıf yapılmamaktadır. Temel prensip olarak söz konusu sirkülerde VUK Mükerrer 298/A kapsamında yayınlanmıştır ancak olası tereddütleri gidermek adına 2004-2005 yıllarında yayınlanan mevzuatın da (güncel düzenlemelere aykırı olmayan kısımlarının) geçerli olduğunun güncel tebliğde yer alması faydalı olacaktır.

Özkaynaklar hesap sınıfında gerek vergi mevzuatı gerekse diğer ilgili mevzuat kapsamında özel fon hesaplarında takip edilen bakiyeler bulunmaktadır. Taslak tebliğde bunların bazılarının açık kalması istenirken bazılarının ise -gerekçesi ve mantığı anlaşılamayan bir şekilde- kapatılması istenmektedir. Oysa ilgili mevzuat gereği bu bakiyeler ayrıca takibi gerekmektedir. Bunlar kapatıldığı zaman sürecin takibi çok zor olacak ve hatta imkânsız kalabilecektir.

Ayrıca, her ne kadar yine gerekçesi ve mantığını anlayamıyor olsak da 31.12.2003 bilançosu için bu yönde bir yaklaşım gösterilebilmesinin yasal dayanağı bir nebze VUK Geçici 25/g olsa da VUK Mükerrer 298/A’da bu yönde bir yasal düzenleme göremiyoruz. Aynı şekilde, 522-MDV Yeniden Değerleme Artışları hesabında izlenen VUK Geçici 31 ve 32 ile Mükerrer 298/Ç kapsamında oluşan yeniden değerleme değer artış fonlarının enflasyon düzeltmesi öncesinde öz sermayeden düşülmesi gerektiği (diğer bir ifadeyle bu bakiyelerin 698 hesaba devredilerek kapatılması gerektiği) ilgili yasa maddelerinde açıkça yer almaktadır. Ancak 570-580-591-590 hesapların (ve tabii diğer özkaynak hesaplarının da) hangi yasal düzenlemeye istinaden enflasyon düzeltmesinde kapatılması gerektiğine dair tebliğ düzenlemesi nasıl yapılmaktadır bunu anlayamıyoruz?

Özkaynaklar hesap sınıfında aynı kaynaktan türeyen yasal yedekler ve olağanüstü yedekler (yasal yedekler dönem kârından ayrılan akçeler olup, olağanüstü yedekler ise genel olarak dağıtılmayıp işletmede bırakılan kârlardır) enflasyon düzeltmesinde kapatılmayıp endekslemeye tabi tutulurken, aynı mahiyette olup sırf 570-590 hesaplarda izlenen kârların kapatılmasının, yine bunlarla ilişkisi olan 580 hesabın da kapatılmasının gerekçesini, mantığını hiçbir şekilde anlayamıyoruz. Kaldı ki 328 no.lu tebliğde de açıkça ifade edildiği üzere özkaynaklar hesap sınıfı yapısı gereği parasal olmayan kalemlerden oluşmaktadır.

Mali İdare her ne kadar 2003 bilançosunun düzeltilmesi zamanında da bu yönde düzenlemeler yapmış olsa da uygulamada geçmiş yıllar dağıtılabilir kârlarını ayrıca takip etmek isteyen işletmeler bu hesaplarını kapatmamış, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı geçmiş yıllar kârlarını ya da zararını ayrı alt hesaplarda takip etmişti. Bize göre 31.12.2023 düzeltmesinde de pek çok mükellefin bu şekilde bir kayıt yöntemi izlemesi yüksek olasılıktır. Keza muhasebe uygulamalarının tek kaynağı ve düzenleyicisi vergi mevzuatı değildir. Şirketler TTK başta olmak üzere tabi oldukları diğer özel mevzuatın gerekliliklerini de muhasebe kayıtlarında ve mali raporlamalarında yerine getirmekle yükümlüdür.

Mükelleflere tavsiyemiz, olası bir incelemede mevzuat tartışması içine girmemek ve olası riskler ile karşılaşmamak adına, 31.12.2023 tarihi gelmeden önce genel kurul kararı alarak bilançolarında kayıtlı geçmiş yıllar kârlarını olağanüstü yedekler hesabına almalarıdır. Burada 2023 yılı sonunda çıkacak kâr için yıl bitmeden karar alınması teknik olarak mümkün görünmemektedir. Ancak Genel Kurulların 2024 başında bu yönde bir irade göstermesi halinde bizce 31.12.2023 tarihine 2023 yılı kârı için de kayıt yapılabilmelidir düşüncesindeyiz. Bize göre Mali İdare özkaynaklar hesap sınıfında yer alan bazı hesapların kapatılmasına dair yaklaşımından vazgeçmeli, 328 no.lu tebliğde zikredildiği şekilde bu hesap sınıfındaki parasal olmayan kalemlerin tamamını düzeltilmesi gereken hesaplar olarak görmelidir. Özkaynak hesaplarını kapatılması yaklaşımından vazgeçilmeli, tüm özkaynak hesapları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmalıdır; ancak tabii ki oluşacak her enflasyon düzeltme farkı işletmeye ilave bazı imkânlar sağlayamayacaktır, mesela 570 hesaba gelecek enflasyon düzeltme farkı dağıtılabilecek bir kâr payı olmayacaktır ya da yenileme fonu bakiyesine gelen bir ilave şirkete yeni aldığı ATİK’in amortismana bu bakiye üzerinden de devam edebileceği anlamına gelmemelidir zira zamanında gelir yazılmayarak ertelenen matrah bu enflasyon farkı dahil matrah değildir, ya da VUK 325/A kapsamındaki girişim sermayesi fonunun endeksleme sonucu artması bu kapsamda ayrılabilecek fon tavan rakamının tespitinde bizce dikkate alınmamalıdır. Bu ve bunlar gibi pek çok husus yayınlanacak tebliğde düzenlenmelidir. 31.12.2023 bilançosunun düzeltilmesi sonucunda bilançolarda geçmiş yıllar zararı oluşması halinde (698 hesabın borç bakiye vermesi durumu) bu zararın 580-Geçmiş Yıllar Zararları Hesabında enflasyon düzeltmesi zararı olarak muhasebeleştirilmesi gerekecektir.

2024 yılında ise bu bakiye taşıma katsayısı ile düzeltilecek ve muhasebe denkliği gereği 698 hesaba alacak kaydedilecektir. 2024 yılında 698 hesabın alacak bakiye vermesi halinde ise bu tutar gelir tablosunda 648 hesaba aktarılacak ve dolayısıyla şirketin (eğer ilgili dönemde kâr elde edilmişse) vergiye tabi kazancını arttıracaktır.

Makalemizde kısaca değindiğimiz ve örnek olarak verdiğimiz yargı kararlarında da görüleceği üzere 2024 yılı kurumlar vergisi beyanlarının bu kapsamda ihtirazi kayıtla verilmesi ve sonrasında dava yoluna gidilmesi süreçleri ile karşılaşmamız olası görülmektedir diyebiliriz.

Elbette vergi yargısının bu konuya aradan geçen süreç sonrasında nasıl değerlendireceği merakla beklenecektir.

Son olarak, bugüne kadar enflasyon düzeltmesine yönelik olarak hazırlıklarına başlamayan, mevzuat okuması yapmayan, düzeltme sonrasında nasıl bir bilanço ortaya çıkacağına ve 2023 düzeltmesi sonrasında 2024 yılındaki düzeltmelerin vergi matrahını arttırıcı bir etkisi olup olmayacağına dair taslak çalışmalar yapmayan, muhasebe kadrosunun bu kapsamda eğitimini gündemine almayan, kullanmakta olduğu muhasebe programında enflasyon düzeltmesine dair versiyon güncellemesi yapılması gerekiyorsa bunu yapmayan17 ve tüm bu hususları mali müşavirleri ile birlikte değerlendirmeyen şirketlerin bir an evvel bu hazırlıklarına başlamaları tavsiyemizdir.