CENGİZ DEMİR

YMM/BAĞIMSIZ DENETİM

Vergi hataları ve düzeltme yolları iki bölümde yazılacak olup bu bölümde vergilendirme hataları ve hile ayrımı, muhasebe kavramı ve önemi, muhasebeden yapılan hatalar, muhasebe hileleri konularına değinilecektir. İkinci bölümde ise muhasebe hilelerine ilişkin vergi suçları kavramı ve yargı kararlarına ilişkin hükümler detaylı olarak anlatılacaktır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması gereken defter ve belgelerde yapılan muhasebe hataları yahut muhasebe hileleri arasındaki farklılıklar ve uygulanması gereken yaptırımlar yasal mevzuata göre açıklanmıştır. Bilindiği üzere karar vericilerin yatırım kararını etkilemesi önemli olan bilgilerin zamanında açıklanması gerekmektedir. Temel unsurları içeren ihtiyaca uygun bilgilerin gerçeğe uygun sunularak özellikle açıklanması gereken önemli hususların yine destekleyici unsurlar olan doğrulanabilir, karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve zamanında sunulması karar alıcıların yatırım alma kararları ve borç verenlerin firmalara kredi veya borç vermesi açısından önemlidir.  Öncelikli olarak muhasebe kavramı hakkında bilgi verilmiştir. İlerleyen bölümlerde ise hata ve hile kavramları açıklanarak arasındaki farklılık belirtilmiştir. Ayrıca, bu fiilleri işleyen vergi mükellefleri için vergi hukukuna göre uygulanması gereken yaptırımlar ve konu hakkında yargı mercileri tarafından verilen örnek kararlar açıklanmıştır.

1-VERGİLENDİRMEDE HATA VEYA HİLE AYRIMI

Vergi kanunlarımızın temelini oluşturan Vergi Usul Kanun’unda, vergi suçları içinde temel hükümler içermektedir. Bu suçlardan bir tanesi de muhasebe hilesidir. Muhasebe hilesine başvurmanın birçok sebebi olabilir. Ancak, temel amacı vergi matrahını aşındırarak daha az vergi ödenmesini sağlamaktır.  Vergi, toplumun ihtiyaçlarını karşılamak için devlet gücüyle talep edilen karşılıksız bir değerdir. Ancak, muhasebe hilesi yoluyla burada toplumsal fayda kişisel faydanın gerisine itilerek daha fazla kazanma güdüsü baskın hale gelmektedir. Muhasebe hilesi ile muhasebe hatası arasındaki temel fark, suçun asli manevi unsuru olan kasıt unsurudur. Muhasebe kayıtlarında yapılan yanlış işlemlerin vergi incelemesi sırasında hata ve hile ayrımına vergi incelemesine yetkili kişilerce tespit edilmektedir. Ancak, vergi mevzuatında hangi fiillerin muhasebe hilesi olduğunun belirtilmemesi ve Maliye Bakanlığı da herhangi bir görüşünü açıklamaması sebebiyle muhasebe hilesinin tespitinin çözümü zordur. Muhasebede yapılan hata ve hileleri ile ortaya çıkan sorunları vergisel mevzuata göre açıklamak ve uygulanması gereken yaptırımlar hakkında bilgi vererek bu konudaki uygulamalara katkı sağlamayı amaçlamaktayım.

2- MUHASEBE KAVRAMI ve ÖNEMİ

Muhasebenin çok önemli olmasından dolayı “işletmenin dili” ya da “işletmenin sinir sistemi” denilmektedir. Muhasebeyi aslında işletmenin “dolaşım sistemi” olarak adlandırmak yanlış olmaz. Gerçekten, insan vücudundaki besinler dolaşım sistemi aracılığıyla organlara nasıl ulaşıyorsa işletmelerde de ilgililerin ihtiyacı duydukları bilgileri muhasebe sistemi aracılığıyla gerçeğe uygun ve ihtiyaca uygun sunarak mevcut veya potansiyel yatırımcılara, borç veya kredi verenlere  ve devletin ilgili kurumlarına bu bilgiler sağlanır. Muhasebede yapılan hata ve hileler işletme yatırımcılarının veya borç verenlerin ve kredi kurumlarının yanlış kararlar vermelerine yol açmakta, ülke ekonomisini olumsuz yönde etkilemekte ve özellikle muhasebe mesleğine olan güveni azaltmaktadır. Muhasebe hata ve hilelerinin en önemli etkilerinden biri, devletin en önemli geliri olan vergiyi etkilemesidir. Herkesin ödeme gücüne göre vergi ödemesi prensibi anayasal hak olarak korunurken, muhasebe sisteminde meydana gelecek hata ve hileler toplumda belirli bir kesim için olumlu gözükse de aslında büyük bir kesimi olumsuz etkileyecektir. Bu sebeple sağlıklı bir muhasebe bilimi ve muhasebecilik mesleği, toplum için önem arz etmektedir.

3- MUHASEBEDE YAPILAN HATA

“Hata” Türkçede ‘yanlış, istemeyerek ve bilmeyerek yapılan yanlış, kusur, yanılma, yanılgı’ olarak tanımlanmıştır. TMS 8 (Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve hatalara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardı) hatayı şu şekilde tanımlamaktadır: “Hatalar, finansal tablo kalemlerinin tanınması, ölçülmesi, sunulması ve açıklaması sırasında ortaya çıkar. Eğer finansal tablolar, önemli bir hata veya işletmenin finansal durumunu, finansal performansını veya nakit akışlarını yanlış göstermeye yönelik önemsiz de olsa kasıtlı yapılmış ön bir hatayı içeriyorsa, TFRS’ye uygun değildir. Cari dönemde yapılan hatalar finansal tablolar onaylanmadan önce saptanırsa cari dönemde düzeltilmelidir. Ancak bazı durumlarda hatalar, sonraki dönemlerde fark edilir ve bu geçmişe yönelik hatalar karşılaştırmalı bilgilerde izleyen dönemlere ilişkin finansal tablolarda düzeltilir.”

“Muhasebe hataları; unutkanlık, dikkatsizlik veya bilgisizlik yüzünden muhasebe ile ilgili işlem, kayıt ve hesaplarda yapılan yanlışlardır. Genelde kasıt unsuru taşımayan yanlışlıklardır.İşletmelerin muhasebe kayıtlarında belli başlı muhasebe hataları beş(5) başlık altında toplanabilir.

Matematiksel hataları: Muhasebe sisteminde yapılmak durumunda kalınan hesaplama işlemlerindeki yanlışlıklardır. Genellikle hesapların bakiyeleri hesaplanırken yapılan toplama veya çıkarma hataları şeklinde ortaya çıkar. Örnek: İşletme tarafından genel yönetim gideri hesabının borç bakiyesi 40.000 TL iken, 50.000 TL olarak hesaplanması ve dönem kar ve zarar hesabına bu şekilde aktarılması şeklinde matematik hatası yapılabilir.

Kayıt hataları: Belgeleri muhasebeleştirirken kayıtlarda yapılan rakam ve hesap yanlışlıklarına denir. Kayıt hatalarını üç grupta toplamak mümkündür:

1- Belgelerdeki rakamın defter kayıtlarına yanlış yazılmasıdır. Bu hata çoğunlukla rakamda yer alan sıfırların eksik ya da fazla yazılması veya takdim tehir diye adlandırılan rakamların yer değiştirmesi şeklinde kendini gösterir.

2- Bir işlemin yanlış algılanması sonucunda ait olduğu hesaba değil başka bir hesaba kaydedilmesidir. Örnek: Mal satışı karşılığı alınan 20.000 TL değerindeki senedin sonradan tahsil edilmesi üzerine alacak senetleri hesabına yapılması gerekirken, satış hesabına kayıt yapılmıştır.

3- Muhasebeleştirme sırasında ilgili hesabın borç ve alacağın karşılaştırılması biçiminde ortaya çıkar.

– Nakil Hataları: Yevmiye defterindeki muhasebe kayıtlarının başka bir sayfaya veya defteri kebir gibi başka bir deftere aktarılırken yapılan yanlışlıklardır. Nakil hataları iki şekilde yapılmaktadır.

– Yevmiye defterindeki muhasebe kaydı başka bir sayfaya veya deftere aktarılırken rakamda hata yapılır.

Örnek: Yevmiye defterine 150.000 TL olan kayıt, defteri kebirde ilgili hesaba 100.000 TL olarak geçirilmiştir. Gelişen muhasebe bilgi sistemleri ve uygulamaları sonucu muhasebe kayıt işlemleri artık muhasebe programları vasıtasıyla yapıldığından, başka defterlere geçiş işlemlerine ilişkin nakil hataları  artık yapılmamaktadır.

– İlgili hesapta yanlışlık yapılmış olabilir Örnek: Taşıtlar için alınan 15.000 TL akaryakıtla ilgili yevmiye kaydı gider hesabı yerine, taşıtlar hesabına 15.000 TL olarak nakledilmiştir.

– Unutma ve tekrarlama: İşletmeye ait alış, satış, gider gibi işlemlerin ilgili döneme kaydedilmemesi veya kayıtlara hiç alınmaması unutma hatasıdır. Tekrarlama ise unutmanın tersine bir işlemin defter kayıtlarına iki defa kaydedilmesidir Mükerrer kayıt da denilen bu hata çoğunlukla ödemesi sonradan yapılan işlemlerin hem belge aslı ile hem de ödeme sırasında iki defa muhasebeleştirilmesi olarak görülür.

– Bilanço hataları: Bilanço hataları üç grup halinde ele alınabilir.

1- İşletmenin aktif ve pasifinde bulunan kıymetlerin değerlemesi ile amortisman ve karşılık ayrılması konularında muhasebe ilkelerine, ticari kurallara ve yasa hükümlerine uygun hareket edilmemesi suretiyle ortaya çıkan hatalardır. Kısaca bu tür hatalara değerleme hataları da denilebilir. Dönem sonundaki mal mevcudunun yüksek veya düşük değerlenmesi, aktifleştirilip amortismana tabi tutulması gereken harcamanın doğrudan gider yazılması ile amortisman ve karşılıkların yanlış ayrılması belli başlı değerleme hatalarıdır.

2- Bilançoda niteliği belirsiz ve kapalı hesapların bulunmasıdır. Bu tür hesaplar bilançonun açık, anlaşılır olma niteliğine uymaz. Bilanço üzerinden işletme ile ilgili sağlıklı analiz yapılmasını önler. Tek Düzen Hesap Planı uygulamasında bu sakınca büyük ölçüde giderilmiştir.

3- Aktif ve pasif hesapların karşılaştırılarak tek bir hesapta birleştirilmesidir. Alacaklar ve borçlar hesabının karşılaştırılarak tek bir hesapta birleştirilmesidir. Bu hataların dönem sonucuna hiçbir etkisi olmaz ama bilançonun açıklık, sadelik, anlaşılır olma ilkelerine aykırıdır. Bilanço analizlerini güçleştirir, yanıltıcı olabilir.

4- MUHASEBE HİLESİ

“Hile” kelimesi, bir takım çıkarlar sağlamak amacıyla birilerini yanıltacak davranışta bulunmak demektir. Vergi mevzuatımızda ise “hesap hilesi” ve “muhasebe hilesi” kavramları tanımlanmamıştır. Birçok alanda olduğu gibi, muhasebe alanında da bir takım hileler söz konusudur. Muhasebe hatalarının bilgisizlik ve dikkatsizliğe dayanmasına karsın, muhasebe hileleri bilinçli olarak yani kasten yapılır. Muhasebe hilelerinde, yapılacak eylemi daha önceden planlayıp, kurgulama söz konusudur. Muhasebe hataları daha çok kayıtlar üzerinde yapılırken, muhasebe hileleri ağırlıklı olarak belgeler üzerinde yapılır. Hilenin, belge ve kayıtlar üzerinde bilinçli olarak yapılması nedeniyle muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkarılması beklenemez. Aksine, bilerek yapılması nedeniyle tespit edilip ortaya çıkarılması son derece güç bir durumdur. Bunun nedeni, insan zekâsının sürekli olarak yeni yöntem ve usuller geliştirmesidir. Muhasebe hilesine başvurmanın çeşitli amaçları vardır. Bunları şöyle sıralamak mümkündür:

– Zimmetlerin gizlenmesi,  Ortakların birbirini yanıltma istekleri- Daha az kâr dağıtma isteği, yolsuzlukların gizlenmesi, Hak edilmeyen teşviklerden yararlanma isteği,  Vergi kaçırma düşüncesi.

Muhasebe hataları kayıtlar üzerinde yapılırken, muhasebe hileleri ağırlıklı olarak belgeler üzerinde yapılır. Hilenin, belgeler üzerinde ve bilinçli olarak yapılması nedeniyle muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkarılması beklenemez. Aksine bilerek yapıldığından tespit edilip, ortaya çıkarılması son derece güçtür.

Sık Rastlanan Hileler

1. a) Kayıt Dışı Hasılat Belgesiz Satış:

– Yurt dışı mümessillik geliri kayıtlara intikal ettirilmemiştir.

– Banka hesaplarından hasılat farkı tespit edilmiştir.

– Günlük el defterlerinden hasılat farkı saptanmıştır.

– Alınan vekâlet ücretleri için serbest meslek makbuzu düzenlenmemiştir.

– Vadeli satılan emtialar peşin bedel üzerinden kayıtlara geçirmiştir.

1. b) Düşük Bedelle Satış

– Amortismana tabi iktisadi kıymet satışlarında eksik tutarlı fatura düzenlenmiştir.

1. c) Randıman İncelemeleri Sonucu Bulunan Farklar
2. d) Sahte ve Yanıltıcı Belge Kullanmak
3. e) Paravan Firmalar Yolu ile Zarar Satış
4. f) Kaydı Envanter Sonucu Bulunan Farklar
5. g) Belge Tahrifatları
6. h) Mevhum Adla Satış

ı) Beyan Edilmeyen Kazanç

1. i) Mükerrer Kayıt Yapma
2. j) Arızi Gelirleri Saklamak

– Muhtelif hasarlar karşılığı alınan sigorta tazminatları hasılat yazılmamıştır.

– Kur farkı gelirleri beyan dışı bırakılmıştır.

– Iskonto dekontları kayıtlara intikal ettirilmemiştir.

– Elde edilen komisyon gelirleri hasılat olarak kaydedilmemiştir.

– Alınan vade farkları kayıtlara intikal ettirilmemiştir.

– Elde edilen faiz, kâr payı, repo gelirleri hasılat yazılmamıştır.

– Amortismana tabi kıymet satıldığı halde kayıtlara yansıtılmamıştır.

– Kira gelirleri hasılat kabul edilmemiştir.

– Destekleme Fiyat İstikrar Fonundan alınan tutarlar kayıtlara intikal ettirilmemiştir.

– Tahakkuk eden alacak gelir kaydedilmemiştir.

– Sonradan tahsil edilen şüpheli alacaklar gelir kaydedilmemiştir.

Konuya ilişkin örnekler daha da çoğaltılabilir. Faydalı olmasını umar saygılarımı ve sevgilerimi sunarım.