CENGİZ DEMİR

YMM*BD

Vergi hataları ve düzeltme yolları iki bölümde yazılmış olup, ilk bölümde vergilendirme hataları ve hile ayrımı, muhasebe kavramı ve önemi, muhasebeden yapılan hatalar, muhasebe hileleri konularına değinilmiştir. Bu bölümde ise muhasebe hilelerine ilişkin vergi suçları kavramı ve yargı kararlarına ilişkin hükümler detaylı olarak anlatılacaktır.

Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması gereken defter ve belgelerde yapılan muhasebe hataları veya muhasebe hileleri arasındaki farklılıklar ve uygulanması gereken yaptırımlar yasal mevzuata göre açıklanmıştır. Bilindiği üzere karar vericilerin yatırım kararını etkilemesi önemli olan bilgilerin zamanında açıklanması gerekmektedir. Temel unsurları içeren ihtiyaca uygun bilgilerin gerçeğe uygun sunularak özellikle açıklanması gereken önemli hususların yine destekleyici unsurlar olan doğrulanabilir, karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve zamanında sunulması karar alıcıların yatırım alma kararları ve borç verenlerin firmalara kredi veya borç vermesi açısından önemlidir.

Vergilendirmede hata ve hile ayrımında ise Vergi kanunlarımızın temelini oluşturan Vergi Usul Kanun’unda, vergi suçları içinde temel hükümler içermektedir. Bu suçlardan bir tanesi de muhasebe hilesidir. Muhasebe hilesine başvurmanın birçok sebebi olabilir. Ancak, temel amacı vergi matrahını aşındırarak daha az vergi ödenmesini sağlamaktır.  Vergi, toplumun ihtiyaçlarını karşılamak için devlet gücüyle talep edilen karşılıksız bir değerdir. Ancak, muhasebe hilesi yoluyla burada toplumsal fayda kişisel faydanın gerisine itilerek daha fazla kazanma güdüsü baskın hale gelmektedir. Muhasebe hilesi ile muhasebe hatası arasındaki temel fark, suçun asli manevi unsuru olan kasıt unsurudur. Muhasebe kayıtlarında yapılan yanlış işlemlerin vergi incelemesi sırasında hata ve hile ayrımına vergi incelemesine yetkili kişilerce tespit edilmektedir. Ancak, vergi mevzuatında hangi fiillerin muhasebe hilesi olduğunun belirtilmemesi ve Maliye Bakanlığı da herhangi bir görüşünü açıklamaması sebebiyle muhasebe hilesinin tespitinin çözümü zordur. Yani bu ayrımın gerçek sebebinin bulunması ancak inceleme raporları ile ortaya konulabilir ki, vergi incelemelerinin yapılmasının oransal azlığı sebebiyle karşılaştırmalı bilgiler veya şikayet ihbar yoluyla ortaya çıkan inceleme zorunluluğu gibi sebeplerle sınırlı incelemeler gerçekleştirilmekte gerçekten bir hata mı olduğu veya hile yoluna mı başvurulduğu konusunda yapılan işlemler vergi kayıp ve kaçağını arttırdığından ciddi olumsuz durumların olmasına sebep olmaktadır. Vergide gönüllülük esasının ayrıca irdelenmesi gereken asli bir konu olarak ayrı bir başlık altında yazılması kanaatindeyim.

MUHASEBEDE YAPILAN HATA ve HİLELERE KARŞI VERGİ HUKUKUNA GÖRE UYGULANMASI GEREKEN YAPTIRIMLAR

Yürürlükte bulunan kuralların amacı bireylerin karmaşıklıktan uzak mutlu bir yaşam sürmelerini sağlamak, insanların kurallara uygun davranmaları esas olmakla birlikte hukuk kurallarına aykırı davranmaları da mümkündür. Bu durumda devlet müdahalesi ile karşı karşıya kalınır. Gerek maddi gereklilik, manevi ağır bir yaptırım olmadığı sürece işlenen suçların caydırıcılığının pek te fayda sağlamadığı yaşadığımız olaylardan anlaşılmaktadır. Yani cezası düşük olan suçun işlenme oranı daha yüksek olmaktadır. Bu da işlenen suçların yaptırımlarının daha ağır cezalandırılması gibi bir sorun oluşturur ki bu da hukuk kuralları ile çelişmektedir. Bu yazıdaki amacım da işlenen suçlara ilişkin cezaların yaptırımlarının ne denli ağır olduğunu veya hafif olduğunun da anlaşılmasını sağlamaktır.

Vergi suçu, vergi kanunlarında gösterilen maddi ve şekli ödevlerin yerine getirilmemesi veya bu ödevlere aykırı davranışlarda bulunulması nedeniyle devletin vergi kaybına uğratılmasına veya kamu düzeninin bozulmasına sebep olan ve ceza öngörülen fiiller olarak tanımlanabilir. Vergi suçu ve cezalarına ilişkin hükümlere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer verilmiştir. Sözü edilen Kanun’un 331’nci maddesine göre, vergi kanunlarına aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları ve diğer cezalarla cezalandırılırlar. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, vergi suçu, vergi kanunlarına aykırı hareket etme fiilidir. 4369 sayılı Kanunla, 1.1.1999 tarihinden itibaren, Vergi Usul Kanunu’nun ceza hükümlerinde yapılan değişikliklerden sonra vergi cezaları, vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları, özel usulsüzlük cezaları halini almıştır. Diğer cezalar ise, hürriyeti bağlayıcı cezalardan diğer bir ifadeyle hapis cezalarından oluşmaktadır.

Vergi Ziyaı Cezası

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341’inci maddesinde “vergi ziyaının”, 344’üncü maddesinde de “vergi ziyaı suçunun” tanımı yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesine göre, vergi ziyaı, mükellefin veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi anlamına gelmektedir. Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341’inci maddede yazılı hallerle vergi kaybına sebebiyet verilmesidir.

Bu suçu işleyenlere, vergi kaybına bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaı suçu işleyenlere

vergi cezası kesilir ve bu ceza zıyaa uğratılan verginin bir katıdır. Vergi zıyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Hürriyeti Bağlayıcı Cezalar

Vergi kanunlarına aykırı bazı fiiller vergi cezaları dışında ceza mahkemesinde de yargılanmayı gerektirmektedir. Bu fiiller, hürriyeti bağlayıcı cezalarla yaptırım altına alınmıştır. Bunların başında kaçakçılık suçu gelir. Kaçakçılığa iştirak halleri, vergi mahremiyetinin ihlali ile mükellefin özel işlerini yapan memurlara ilişkin düzenlemeler de diğer suç ve cezaları oluşturur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu 359 maddesinde,  Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan, beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,  inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

1. b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan  sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

 Kanun maddesinden muhasebe hilesinin aşağıdaki unsurlarından bahsetmek mümkündür.

– Kanunda tanımı yapılmamış ve tek tek sayılmamıştır.

– Hesap ve muhasebe hilesi yapılan defter ve kayıtların vergi kanunlarında tutulma veya düzen

lenme, saklanma ve ibraz mecburiyetinin bulunan defter ve kayıtlar olmalıdır.

– Hesap ve muhasebe hilesi suçu için vergi ziya-ı şartı yer almamaktadır.

Kısacası muhasebe hileleri Ulusal Muhasebe Standartlarına uyulmaması eylemlerini içermektedir.

Yasa koyucu, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 bendi kapsamındaki muhasebe hilelerinin neler olduğunu sayarak belirtmediği gibi bir tanım da yapmamıştır. İnsan zekâsının gelişimine paralel olarak, karşıt incelemeler, taramalar veya yapay zeka gibi günün şartlarına göre değişen  yeni hesap ve muhasebe hilelerinin bulunabileceği için yasa koyucunun böyle bir tanımlamaya gitmediği açıktır. Münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettiren mükelleflere teminat uygulaması VUK’nun 153/A ve 160/A maddelerinde belirlenerek mükelleflerin en azından asgari bir teminata bağlanmalarını veya mükellefiyet kaydının gerek görülmemesi  ve resen mükellefiyetin kapatılması gibi uygulamalara ağırlık verilmiştir. Gönüllülük vergi uyumu gibi teminat uygulaması ve mükellefiyet konusu da ayrıca yazılması gereken bir konu olarak ortaya çıkmaktadır. Bu konularda da ayrıca bir makale yazmayı düşünmekteyim.

Vergi Kanunlarına Göre Tutulan Defter ve Kayıtlar

Muhasebe hilesi suçunda önemli unsur hile yapılan defter ve kayıtların vergi kanunlarında tutulma veya düzenlenme, saklanma ve ibraz mecburiyetinin bulunan defter ve kayıtlar olmasıdır. 213 Sayılı  Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defterler aşağıdaki gibidir.

Yevmiye defteri, defter-i kebir, envanter defteri, amortisman defteri, işletme hesabı defteri, imalat defteri, bitim işleri defteri, banka ve sigorta muameleleri defteri, damga vergisi defteri, nakliyat

defteri, ambar defteri, serbest meslek kazanç defteri, noterlerin ve noterlik görevini ifa ile mükellef

olanların ve borsa acentelerinin resmi defteri, çiftçi işletme defteri olarak sayılabilir. (elektronik olarak yasal mevzuata uygun tutulan defterler)

Muhasebe Hilesi Suçu İçin Vergi Ziya-I Şartı Yer Almamaktadır

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde tanımlanan kaçakçılık suçlarının oluşması için ayrıca vergi zıyaının doğması şartı aranmamaktadır. Kanun, kaçakçılık suçlarından biri olan, hesap ve muhasebe hilesinin oluşması için de vergi zıyaı şartı öngörmemiştir. Gerçek duruma aykırı veya gerçek durumu gizlemeye yönelik kasten hesap ve muhasebe kayıtları yapılması suçun oluşması için yeterlidir.

Görüldüğü üzere suçun asli unsuru kasıt unsuru olan, suçun manevi unsurudur. Ancak muhasebe hileleri genellikle vergiye tabi kazancı gizlemek, azaltmak ya da geç beyan etmek için yapılmaktadır. Kanun suçun oluşmasında vergi ziya-ı şartı aramamakta olmasına rağmen, muhasebe hilesi yapmanın temel amaçlarından birisinin “vergi ödememek” olması nedeniyle çoğunlukla bu fiil ile vergi zıyaına da sebebiyet verilmektedir.

Muhasebe Hilesi Fiillerinin Tespiti

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde kanuni defter ve kayıtlarda hesap ve mu-hasebe hilesi yapmak fiili kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un 367’nci maddesi hükmü gereği yaptıkları inceleme sırasında 359’uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi incelemesine yetkili denetim elemanlarının durumu Cumhuriyet Başsavcılıklarına bildirmeleri gerekmektedir. Bu nedenle hesap ve muhasebe hilesi suçunu tespit görev ve yetkisi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 135’inci maddesinde sayılan vergi incelemeye yetkili kişilere verilmiştir.

Muhasebe hilesi suçu teknik bir suç olması nedeniyle kanun koyucu bu fiillerin suç olduğunu

belirtmiş, suçu oluşturabilecek fiillerin tespit yetkisini ise vergi incelemesine yetkililere vermiştir. Vergi incelemesine yetkililerce tespit edilen gerçeğe aykırı olarak yapılan hesap ve muhasebe kayıtları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca hesap ve muhasebe hilesi suçu olarak yetkili Cumhuriyet Başsavcılıklarına bildirilecektir. Dolayısıyla kanuni defter ve kayıtlarında hesap ve muhasebe hileleri yapmanın suç olduğu ve bu suçu işleyenler hakkında hapis cezası uygulanacağı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde açık bir şekilde hüküm altına alınmıştır. Vergi usul kanununa getirilen yeni bir pişmanlık hükmü olan etkin pişmanlık müessesesi konusunda yazdığım makale, MuhasebeTR sitesinde yayımlanmıştır. Bu konuyu merak edenler tarafından ayrıca okunması gereken bir konudur.

 Muhasebe Hilesi ile İlgili Diğer Hususlar

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde yer alan kaçakçılık cezasının uygulanabilmesi için vergilendirme döneminin kapanmış ve dönem beyannamesinin verilmiş olup olmamasının önemi yoktur.

Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 1. maddesine göre, bu durumda yapılan tarhiyata ilişkin vergi ve cezanın uzlaşma konusu da yapılması mümkün değildir. Ayrıca, vergi zıyaı cezasının kesilmesi için kaçakçılık suçu konusunda adli yargı mercilerinin karar vermesinin beklenmesi söz konusu değildir. Başka bir ifadeyle vergi idaresi ve vergi inceleme elemanları gerekli tespitleri yaptıkları takdirde, adli yargının kaçakçılık suçuna ilişkin kararı beklenmeksizin üç kat olarak uygulanacaktır.

Bu hallerde kaçakçılık suçunun adli yargı tarafından sabit olduğunun tespit edilmesi ve cezanın kesinleşmesi halinde sorun yoktur. Ancak adli yargının mükellef hakkında kaçakçılık cezası uygulanmasına yer olmadığına karar vermesi ve mükellefin bu suçtan beraat etmesi halinde, vergi zıyaı cezasının daha önce üç kat olarak uygulanması ilke olarak dayanağını bütün bağlantıları itibariyle kaybeder.

Bu durumda mükellefe vergi ziyaı cezasının bir kat olarak uygulanması ve mükellefin aynı zamanda

bahse konu tarhiyat için uzlaşma hakkını kullanması gerekliliği ortaya çıkar. Fakat tarhiyata ilişkin

cezalandırma adli yargının konuya ilişkin kararı beklenmeden yapılmış ve bu alandaki idari ve kanuni süreler geçmiştir. Bu durumda geriye yönelik olarak işlem yapılarak vergi zıyaı cezasının üç kattan bir kata indirilmesi ve mükellefin söz konusu tarhiyata ilişkin olarak uzlaşma hakkını kullanabilmesine imkân tanıması mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde mümkün değildir. Bu da Vergi usul kanununda sürelere ilişkin yeni bir maddeye olan ihtiyacı doğurmuştur. Umarım yasaların güncelliğini korumak adına bu girişim gerçekleşir.

MUHASEBE HİLESİ ile İLGİLİ YARGISAL KARARLAR

Muhasebe hilesi suçunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile vergi kaçakçılığı sayılması ve hürriyeti bağlayıcı ceza yaptırımı vergi mükellefleri için sonucu oldukça ağırdır. Vergi kaçakçılığına hürriyeti bağlayıcı ceza verilmesini Anayasa Mahkemesi “…Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasanın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulma- sında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur…” gerekçesi ile ceza verilebileceğine hükme bağlamıştır.

Muhasebe hilesi fiili, yasa koyucu tarafından tanımlanmamış ve hangi fiillerin muhasebe hilesi suçuna gireceği belirtilmemiştir. Yani  muhasebe hilesi fiilleri vergi inceleme elemanlarınca

takdir edilerek uygulanmaktadır. Mükellefler tarafından vergi incelemesi sonucunda yapılan tarhiyat ve işlemlere karşı yargı organlarına sıklıkla başvurulmaktadır. Muhasebe hilesi konusunda çok fazla yargı kararı bulunmamaktadır. Ancak, yüksek yargı makamı olan Danıştay tarafından verilen kararlardan bazıları ve açıklamaları aşağıda belirtilmiştir.

Örnek 1: Ekmek üretim faaliyetinde bulunan şirket 2005 yılına ilişkin indirimli orana tabi mal ve hizmet tesliminden dolayı Katma Değer Vergisi iadesi talebinde bulunmuştur. Yapılan vergi incelemesi neticesinde mükellef kurum tarafından haziran ayına ait dört adet gider faturasını kaydettikten sonra temmuz ayında tekrar kaydederek mükerrer kayıt yapmıştır. Mükellef kurum tarafından inceleme sonuçlanmadan önce söz konusu faturalarla ilgili düzeltme dilekçesi verilmiştir.

Yapılan vergi incelemesi raporunda mükellef kurum hakkında muhasebe hilesi yapıldığına istinaden üç kat vergi zıyaı cezası verilmesi uygun görülmüştür.

Mükellef kurum tarafından vergi inceleme raporunu yargıya konu edilmiş ve Kayseri Vergi Mahkemesi tarafından hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddederek vergi inceleme raporunu onamıştır.

Mükellef kurum davayı temyiz istemiyle kararı yüksek mahkemeye götürmüştür. Danıştay, yapılan hatanın mükerrer kayıttan kaynaklandığını belirtmiş ve düzeltme dilekçesini de göz önünde bulundurarak yapılan mükerrer dört gider faturasının sehven kaydedilerek yapılan fiilin muhasebe hilesi değil muhasebe hatası olduğuna hükmet-miştir. Böylece, vergi mahkemesinin vermiş olduğu kararı kısmen bozmuştur.

Örnek  2: Butik işletmeciliği yanı sıra bina soğutma ve ısıtma sistemleri montaj ve imalatı yapan mükellef kurum, 2001 yılında emtia alışına ilişkin olarak Birol Şırnakgöz isimli şahıstan almış olduğu faturaların sahte olabileceği yönündeki duyumları üzerine vergi incelemesi öncesi faturaları kayıtlarından çıkarmıştır.

Ancak, bu durumla ilgili herhangi bir düzeltme beyannamesi verilmemiştir. Söz konusu faturaların yerine yüksek tutarlı belgesiz gider yazıldığı, 32,00 TL otobüs biletinin 8.890,00 TL tutarla kaydedildiği tespit edilmiştir.

Yapılan vergi incelemesi sonucuna istinaden hazırlanan vergi inceleme raporunda bu durumun muhasebe hilesi olarak sayıldığı ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Mükellef kurum tarafından vergi inceleme raporunu yargıya konu edilmiş ve İzmir Vergi Mahkemesi tarafından hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddederek vergi inceleme raporunu onamıştır. Mükellef kurum davayı temyiz istemiyle kararı yüksek mahkemeye götürmüştür. Danıştay, vergi mahkemesi kararını onamıştır.

Örnek 3: Ticari faaliyetle iştigal eden bir limited şirket yüksek tutarlı bir gider faturasını farklı tarih

lerde mükerrer kaydetmiştir. Yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda olayın kasten olduğu belirtilerek yapılan fiilin muhasebe hilesi olduğu gerekçesiyle üç kat vergi zıyaı cezası ile şirketin defter kayıtlarını tutan muhasebeci için iştirak ettiği tespit edilmiştir.

Mükellef kurumun yasal defterlerini tutan muhasebeci tarafından vergi inceleme raporunu yargıya konu edilmiş ve İzmir Vergi Mahkemesi tarafından “…aksi ispatlanmadıkça faturanın mükerrer olarak kaydedilmesinin sehven ve hata sonucu olduğunun kabulü gerekmektedir.” şeklinde görüş belirterek fazla olan cezanın kaldırılmasına hükmetmiştir. Yani, mahkeme bir kez mükerrer yapılan kaydı hata olarak dikkate almıştır.

Vergi usul kanunu 3.maddesinde, vergilendirmeye ilişkin hususların ve vergilendirmeye ilişkin tespitlerin  gerçek mahiyetlerinin esas alınması gerektiği ve bu hususların yemin hariç her türlü delille ispat olunacağı belirlenmiştir. Yani siz muhasebe hatası mı yaptığınızı veya  muhasebe hilesi mi yaptığınıza ilişkin her türlü bilgi ve belge kanıt olarak kullanabileceksiniz. Kasten bir fiile mi bulaştım yoksa bir kusurum mu oldu? Bu ayrımı iyi yapabilmek ve suçun gerçekten vergilendirmeye olan etkisini ortaya koyacak şekilde değerlendirme yapmanızı tavsiye ederim.

İşletmelerde yapılan muhasebe hileleri günümüzde büyük bir sorun haline gelmiştir. Yapılan muhasebe hilelerinden küçük bir kesim büyük yararlar sağlarken, çok geniş bir kesim de olumsuz yönde etkilenmektedir. Muhasebede yapılan hileler işletme ilgililerinin yanlış kararlar vermelerine yol açmakta, ülke ekonomisini olumsuz yönde etkilemekte ve özellikle de muhasebe mesleğine olan güveni azaltmaktadır. Muhasebe hilelerinin en önemli etkilerinden biri de, devletin en önemli geliri olan vergiyi etkilemesidir.

Muhasebe hatası ile muhasebe hilesi kavramı arasındaki temel fark muhasebe kayıtlarında yapılan fiillerin bilerek yanlış yapılıp yapılmamasıdır. Burada suçun manevi unsuru olan kastın varlığı vergi inceleme yetkisine sahip kişilerce tespit edilmesi gerekmektedir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde tanımlanan kaçakçılık suçlarının oluşması için ayrıca vergi zıyaının doğması şartı aranmamaktadır. Kanun kaçakçılık suçlarından biri olan, hesap ve muhasebe hilesinin oluşması için de vergi zıyaı şartı öngörmemiştir. Ancak, Danıştay “muhasebe hilelerinin vergi usul kanununda tanımlanmaması nedeniyle” muhasebe hilelerine her fiil için vergi kaybına neden olup olmadığına göre suç sayılması gerektiği kanaatini ileri sürmektedir.

 Anayasa Mahkemesi, kanunsuz suç veya ceza olmaz ilkesine bu konuda da bağlı kalınmasından yanadır. Ayrıca suç ve cezaların yalnızca yasalarla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olmasını istemektedir. Ancak, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde tanımlanan muhasebe hilesi kavramı tam olarak  tanımlanmamıştır. Bu eksiklik yasa da derin bir boşluk oluşturmak-tadır.

Vergi Usul kanunu günümüz şartlarına uygun olarak yeniden gözden geçirilip yeniden yazılması gereken bir yasa olarak karşımızda durmakta ve bir an önce gerekli olan adımlar atılıp VUK’nun her hususu ayrı ayrı düşünüp acele karar verilmeden güncel şartlara uygun bir vergi usul yasası yapılması gerekmektedir.